Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 16 mai 2019, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 19 mars 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 à hauteur de la somme de 64 822 euros, en droits et pénalités.
Ils soutiennent que :
- il ne ressort pas du dossier que l'imposition en litige ait été consécutive à un contrôle sur pièces ;
- aucun avis de vérification ne leur a été adressé préalablement au " contrôle sur place " dont ils ont fait l'objet ;
- dès lors que c'est le service des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la rectification dont procède l'imposition complémentaire, c'est ce service qui était compétent pour mettre l'imposition en recouvrement ;
- l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non procéder par voie de rôle homologué et ce, en application de l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 ayant modifié le premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts ;
- de plus, le rôle qui ne mentionne pas l'arrêté habilitant le signataire à l'établir est irrégulier ;
- la vérification effectuée auprès de la SEP KJD Capital 13 n'a pas respecté les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; la procédure suivie à l'égard de cette société a aussi violé les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;
- la réduction d'impôt sollicitée est fondée.
Par mémoire en défense enregistré le 9 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 11 janvier 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 février 2021 à 12h00.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. E... C...,
- et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... sont associés de la société en participation (SEP) KJD Capital 13, dont ils détiennent 50,90 % des parts et dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital. L'objet de la société est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. En 2010, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de M. et Mme A..., l'administration a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assorties d'intérêts de retard et d'une majoration de 80 % pour un montant total de 114 180 euros. Leur réclamation préalable ayant fait l'objet d'une décision d'admission partielle leur accordant la décharge de la majoration de 80 % dont avaient été assortis les rappels, M. et Mme A... ont contesté devant le tribunal administratif de Toulouse la décharge du montant de 64 822 euros restant en litige. Ils relèvent appel du jugement du 19 mars 2019 par lequel le tribunal a rejeté leur demande.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature (...) ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Enfin, aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ".
3. Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance. En revanche, ne constitue pas une vérification de comptabilité le contrôle sur pièces par le service, dans ses propres locaux, des déclarations ou de l'absence de déclarations à l'impôt sur les sociétés d'un contribuable, à l'aide d'éléments en possession de l'administration, qui peuvent avoir été recueillis lors de la vérification de comptabilité d'un autre contribuable.
4. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme A... au titre de l'année 2008, dont ces derniers ont demandé la décharge, résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalaient les intéressés à raison d'investissements outre-mer réalisés par la SEP KJD Capital 13 et non du rehaussement du résultat de ladite société, résultat taxable entre les mains des associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. En conséquence, les impositions contestées doivent être regardées comme procédant exclusivement du contrôle sur pièces dont ont fait l'objet M. et Mme A... et ce, alors même que ce contrôle sur pièces aurait été effectué consécutivement à un contrôle sur place de la SEP KJD Capital 13 et de la SNC KJD Capital. Par suite, les redressements contestés ne procédant pas d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'aucun avis de vérification a été envoyé à M. et Mme A... doit être écarté comme inopérant. De même en raison de l'indépendance des procédures d'impositions, les moyens, pris en toutes leurs branches, tirés des irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard la SEP KJD Capital 13 ou de la SNC KJD Capital doivent être écartés comme inopérants.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. ".
6. M. et Mme A... résidant, au moment des impositions en litige, dans le département de l'Essonne, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans ce département et non en Guadeloupe, alors même que la mise en recouvrement était consécutive à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe.
7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".
8. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SEP en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à M. et Mme A... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
9. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur ". Par ailleurs, aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I de cet article 217 : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial (...) ".
10. Il résulte de l'instruction que M. et Mme A... ont apporté des moyens financiers à la SEP KJD Capital 13, dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, son mandataire apparent, à concurrence de 50,90 % du capital. En 2008, cette société a investi dans une opération de défiscalisation. Ainsi, la SCEA Sainte-Claire Barthélémy a vendu le 25 septembre 2008 une plantation de 18 hectares de bananes classiques à la société SNC KJD Capital pour un montant de 242 442 euros hors taxe. Puis, le même jour, le bien acquis a été donné en location par la SNC KJD Capital au vendeur et exploitant agricole, la SCEA Sainte-Claire Barthélémy, pour une durée de 60 mois. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont M. et Mme A... ont bénéficié pour cette opération au motif que la réalisation de l'investissement objet de l'opération de défiscalisation n'était pas établie, que le caractère neuf de l'investissement réalisé n'était également pas établi, que la base défiscalisable n'était corroborée par aucun élément précis en l'absence de justification du prix de revient de la plantation ainsi que des frais de mise en culture, que les opérations d'achat et de vente de l'investissement n'étaient pas retracées en comptabilité chez le vendeur et qu'enfin, le contrat entre la SNC KJD Capital et l'exploitant ne présentait pas un caractère commercial, contrairement à ce que prévoit l'article 217 undecies du code général des impôts. Il est vrai, ainsi que le soutiennent M. et Mme A..., que la circonstance que les plantations n'ont pas été réalisées à partir de plants créés in vitro, mais à partir de rejetons résultant de la multiplication naturelle des plantes en cause, n'est pas de nature en elle-même à priver les plantations de bananes ainsi créées de leur caractère d'investissement neuf. Il reste, toutefois, que M. et Mme A... n'apportent aucun élément permettant de justifier de l'origine des plants et des modalités de détermination du prix de revient des éléments acquis. Par ailleurs, si les appelants se prévalent d'un procès-verbal de constatations établissant l'existence de bananiers sur les parcelles en litige, ce procès-verbal ayant été réalisé postérieurement à l'opération de défiscalisation il ne permet pas d'établir que l'investissement en cause a été réalisé en 2008. Dans ces conditions, c'est donc à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme éligible aux dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a, en conséquence, procédé aux rehaussements d'impôt litigieux.
11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande en décharge.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 8 juin 2021 à laquelle siégeaient :
Mme Evelyne Balzamo, présidente,
M. E... C..., président-assesseur,
M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2021.
Le rapporteur,
Dominique C... La présidente,
Evelyne Balzamo La greffière,
Véronique Epinette
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt
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N° 19BX01973