Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 17 mai 2019, M. B... A..., représenté par Me Kamara, demande à la cour de réformer ce jugement du tribunal administratif de la Martinique du 14 mars 2019.
Il soutient que :
- sa requête présentée devant le tribunal administratif n'était pas tardive ;
- l'avis de mise en recouvrement est illégal en raison de l'incompétence du comptable public pour l'exécution du recouvrement fiscal ;
- la procédure de rectification de 2015 est entachée de nullité au regard de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration ne peut procéder à deux rectifications pour la même période et de même nature ;
- l'imposition supplémentaire au titre des revenus de 2012 est prescrite en application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ;
- il a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle sans avoir reçu l'avis préalable prévu à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration n'a pas respecté l'obligation de notifier copie de la proposition de rectification à chaque associé ;
- l'administration a manqué à son obligation de loyauté ;
- l'administration a violé l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le droit d'être informé de l'exercice de son droit de communication en ne répondant pas à sa demande d'information ;
- à défaut de mentionner le numéro d'immatriculation de la société, la proposition de rectification doit être regardée comme étant adressée non à la société mais à une société de fait ou à M. A... personnellement, ce qui vicie la procédure ;
- à tire supplétif, l'administration a violé les droits de la défense à défaut de l'informer de son droit de saisir le conciliateur et le supérieur hiérarchique ;
- la décision de rejet de sa réclamation a été signée par une autorité incompétente et constitue un abus de pouvoir en l'absence de constitution de garantie du comptable public.
Par un mémoire en défense enregistré le 31 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- la requête est irrecevable car tardive ;
- les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code des postes et des télécommunications électroniques ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Prod Immobilier portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, M. B... A..., gérant et associé, a été informé par une proposition de rectification du 22 septembre 2015, annulant et remplaçant une précédente proposition du 3 juillet 2015, de l'intention du service de rehausser le résultat imposable de l'année 2012 et des conséquences financières en résultant pour le foyer fiscal de M. A... en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et de contributions sociales. Suite aux observations présentées par la société le 14 décembre 2015, la rectification envisagée a été confirmée par une lettre du 7 janvier 2016. La réclamation contentieuse de M. A... du 6 juin 2016 a été rejetée par une décision du 30 janvier 2017. M. A... relève appel du jugement du 14 mars 2019 par lequel le tribunal administratif de la Martinique a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10. (...) ".
3. Il incombe à l'administration, lorsqu'elle oppose une fin de non-recevoir tirée de la tardiveté de l'action introduite devant un tribunal administratif, d'établir que le contribuable a reçu notification régulière de la décision prise sur sa réclamation. En cas de retour à l'administration du pli contenant la notification, le contribuable ne peut être regardé comme l'ayant reçu que s'il est établi qu'il a été avisé, par la délivrance d'un avis de passage, de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste dont il relève et n'a été retourné à l'expéditeur qu'après l'expiration du délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Cette preuve peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes portées sur l'enveloppe, soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve.
4. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la décision du 30 janvier 2017 rejetant la réclamation contentieuse de M. A... a été adressé à " La Chery / BP 12 / 97223 Le Diamant ", adresse que l'intéressé avait communiquée à l'administration fiscale. A cette date, M. A... n'habitait plus à l'adresse indiquée et avait conclu avec La Poste, dès le 6 juin 2016, un contrat de réexpédition de son courrier à sa nouvelle adresse " 167 promenade des Flots Bleus / Résidence Atoll Beach / 06700 Saint-Laurent-du-Var " pour la période du 1er juillet 2016 au 30 juillet 2017. Le pli adressé par l'administration fiscale à son ancienne adresse au Diamant (Martinique) a été réexpédié à sa nouvelle adresse à Saint-Laurent-du-Var (Alpes-Maritimes), conformément à son contrat de réexpédition. S'il ressort de la mention précise " pli avisé et non réclamé " figurant sur l'enveloppe et de la fiche de suivi de l'acheminement du pli que ce dernier a été présenté à cette nouvelle adresse le 17 février 2017, il ressort de la fiche de suivi de l'acheminement du pli que les services postaux l'ont renvoyé à l'expéditeur dès le 25 février 2017, soit bien avant l'expiration du délai de mise en instance de quinze jours. M. A... n'a donc pas été mis en mesure de retirer le pli dans le délai de mise en instance prévu par la réglementation en vigueur. Le non-respect de ce délai revêt un caractère substantiel, compte tenu des garanties pratiques qu'il confère au destinataire du pli. Dans ces conditions, la notification de la décision de rejet de sa réclamation contentieuse ne peut être regardée comme ayant été régulièrement effectuée et de nature à avoir fait courir le délai de recours contentieux. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que les services fiscaux ont adressé à M. A... le 10 avril 2017 une copie de la décision du 30 janvier 2017 à l'adresse " Résidence La Cannonière 97223 Le Diamant ". Il est constant que ce courrier a été reçu par M. A... le 21 avril 2017, date à laquelle le délai de recours contentieux a commencé à courir. La requête enregistrée au greffe du tribunal le 21 juin 2017 n'était donc pas tardive. Par suite, c'est à tort que le tribunal a rejeté comme irrecevable la demande dont il était saisi. Son jugement en date du 14 mars 2019 doit, dès lors, être annulé.
5. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif de la Martinique.
Sur la qualité du signataire du mémoire en défense :
6. La circonstance que le signataire du mémoire en défense présenté le 2 février 2018 par la direction régionale des finances publiques de la Martinique, qui se borne à conclure au rejet de la requête, n'aurait pas disposé d'une délégation de signature régulière serait, à la supposer établie, sans incidence sur la solution du litige. Par suite, ces écritures en défense n'ont pas à être écartées des débats.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) ".
8. Il résulte de l'instruction que la SARL Prod Immobilier a fait l'objet d'une proposition de rectification en date du 27 novembre 2009 faisant suite à une vérification de comptabilité. S'il est constant que la proposition de rectification comportait la mention d'une période vérifiée 2008-2078, il ne peut s'agir que d'une erreur matérielle dès lors que ni la vérification de comptabilité, ni la proposition de rectification en découlant ne pouvait matériellement couvrir la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, postérieure à la proposition de rectification. Ainsi, et contrairement à ce que soutient le requérant, la SARL Prod Immobilier n'a pas fait l'objet de deux procédures de vérification de comptabilité portant sur la même période. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
9. Par ailleurs, et en tout état de cause, il résulte de l'instruction qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité réalisée entre le 20 janvier 2015 et le 5 avril 2015, une proposition de rectification n° 3924 a été adressée à la SARL Prod Immobilier le 3 juillet 2015 puis une nouvelle proposition de rectification n° 3924 du 22 septembre 2015 annulant et remplaçant celle du 3 juillet 2015 et indiquant les rectifications envisagées à l'issue de la même vérification de comptabilité lui a été adressée. Si la nouvelle proposition de rectification du 22 septembre 2015 comportait la mention " Conséquences financières pour l'événement du 03/07/2015 ", cette mention a été corrigée par une lettre du 21 décembre 2015 pouvant s'analyser comme une proposition rectificative mentionnant désormais " Conséquences financières du contrôle pour l'événement du 22/09/2015 ". Ainsi, la société n'a pas fait l'objet de deux propositions de rectification distinctes portant sur le même impôt et la même période. En outre, l'avis d'imposition 2012 rectifié adressé à la société mentionne sur sa dernière page le " supplément d'impôt " de 82 178 euros et indique que " le présent avis complète et remplace le précédent ". Ainsi, et contrairement à ce qui est soutenu, la société n'a pas davantage fait l'objet de deux avis d'imposition distincts au titre de la même année.
10. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. /(...) ". Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. /(...) "
11. M. A... a été assujetti à des suppléments d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 à l'issue d'une vérification de la comptabilité de la SARL Prod Immobilier, dont il est le gérant et l'associé, en application de l'article 8 du code général des impôts, relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. Il est constant que cette vérification de comptabilité a fait l'objet d'un avis de vérification le 5 janvier 2015, conformément à ce que prévoit l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Il ne résulte pas de l'instruction que le contrôle auquel a procédé l'administration, qui n'avait pas pour objet de vérifier la cohérence entre les revenus de M. A... et son patrimoine, sa trésorerie ou son train de vie, aurait présenté, dans les circonstances de l'espèce, le caractère d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu et aurait dû être précédé de l'envoi ou de la remise d'un avis de vérification à M. A... en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
12. En troisième lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (...) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / (...) 3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues par l'article 239 bis AA ; (...) " Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".
13. Il résulte de ces dispositions que les membres d'une société de personnes telle que celles énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société et que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés sont imposés.
14. D'une part, il est constant que la SARL Prod Immobilier, créée en 2008, est détenue par M. A..., associé et gérant, et par la SCI Société Nouvelle de Construction Vente Martinique (SCNVM) dont M. A... détient la totalité du capital avec son épouse. Si le requérant se prévaut des statuts d'une société de fait Optifinances, mentionnant que M. B... A..., associé pour 50% de la société Prod Immobilier, déclare ne vouloir bénéficier et conserver personnellement au titre de sa participation aux bénéfices que 10% du résultat fiscal réalisé par la société Prod Immobilier, le reste des 40% de ses droits statutaires étant partagés entre les sociétés SNCVM pour 10%, la SNCV2 pour 40% et la société Kéops International pour 40%, une telle mention, au demeurant contenue dans les statuts d'une société tierce, ne peut à elle seule démontrer la qualité d'associés des sociétés SNCV2 et de la société Kéops International.
15. D'autre part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 septembre 2015 ainsi que la proposition rectificative du 21 décembre 2015 ont été adressées au siège de la SARL Prod Immobilier, qui se trouve être également l'adresse personnelle de M. A..., gérant de la société, et de son épouse. Ces propositions indiquaient que les rectifications du résultat de la société seraient imposées entre les mains de M. A... et son épouse Mme C..., en leur qualité d'associés au cours de la période vérifiée et indiquaient les conséquences fiscales du rehaussement du résultat de la société sur leur revenu global. La proposition de rectification du revenu global imposable a donc bien été notifiée au foyer fiscal de M. A... et son épouse. Par suite, le moyen tiré de ce que les associés de la société n'ont pas personnellement reçu une copie de la proposition de rectification concernant la SARL Prod Immobilier doit être écarté.
16. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. "
17. Si le requérant soutient que l'administration n'a pas donné de réponse à sa demande d'information, il n'apporte pas de précisions quant à l'objet de sa demande. A supposer que la demande ait concerné la communication du rapport de vérification ou de la commission d'emploi de la vérificatrice, de tels documents ne constituent pas des documents obtenus de tiers au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. En outre, il résulte de l'instruction que la réintégration dans le bénéfice de la SARL Prod Immobilier de sommes dont elle n'a pas totalement justifié procède du seul examen des écritures comptables de la société vérifiée et non d'informations fournies à l'administration à titre déclaratif par des tiers. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.
18. En cinquième lieu, si M. A... a demandé une copie complète de son fichier issu du traitement informatisé d'aide aux opérations de contrôle externe dénommé RIALTO, les 13 juillet 2015 et 13 juillet 2016, le ministre soutient sans être contredit que l'intéressé a été informé qu'il n'existait aucun fichier de ce type à son nom. Il ne résulte pas de l'instruction qu'un tel fichier existerait et que l'administration aurait manqué à son devoir de loyauté en ne le communiquant pas. Par ailleurs, il est constant qu'à la suite de la demande de la SARL Prod Immobilier du 21 février 2016 puis d'une saisine de la commission d'accès aux documents administratifs le 16 mai 2016, le rapport de vérification de comptabilité a été communiqué à la société le 30 mai 2016. Il ne résulte pas de l'instruction que le délai dans lequel le rapport de vérification a été communiqué à la société aurait en l'espèce privé le contribuable de la garantie d'un débat contradictoire. En outre, le ministre soutient sans être contredit qu'une copie de la notification d'affectation de l'agent ayant diligenté la procédure de vérification a été communiquée à M. A... par lettre du 8 janvier 2016. Enfin, la circonstance que la décision de rejet de sa réclamation contentieuse n'aurait pas été envoyée à la bonne adresse, à la supposer même établie, ne saurait à elle seule caractériser un manquement de l'administration à son devoir de loyauté. Par suite, le moyen tiré d'un manquement de l'administration à son devoir de loyauté doit être écarté.
19. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. "
20. Le ministre soutient sans être contesté que l'avis de vérification adressé à la SARL Prod Immobilier le 5 janvier 2015 précise qu'un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié y est joint, laquelle mentionne la possibilité de saisir les supérieurs hiérarchiques du vérificateur, et indique lui-même, en cas de difficultés dans le déroulement ou lors de la conclusion du contrôle, les coordonnées de la supérieure hiérarchique de la vérificatrice et celles de l'interlocuteur départemental. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu son obligation d'information découlant de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
21. En septième lieu, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration fiscale d'indiquer le numéro d'immatriculation de la société au registre du commerce et des sociétés dans la proposition de rectification. Il résulte de la proposition rectificative du 21 décembre 2015 qu'elle désigne clairement la société vérifiée de sorte qu'il n'existe aucune ambiguïté sur l'identification de la personne concernée par la procédure de vérification.
Sur le bien-fondé des impositions :
22. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". Aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) "
23. La proposition de rectification du 3 juillet 2015, dont il n'est pas contesté qu'elle a été reçue par la société le 10 juillet 2015, soit dans le délai de reprise, doit être regardée comme ayant valablement interrompu ledit délai, alors même qu'elle a été annulée et remplacée par une nouvelle proposition de rectification le 22 septembre 2015. En tout état de cause, le ministre fait valoir sans être contesté que la proposition de rectification du 22 septembre 2015 a été notifiée à la société le 5 octobre 2015, soit dans le délai de reprise. L'interruption du délai de reprise a eu pour effet de faire courir, à compter de cette date, un nouveau délai de même nature et de même durée. Il résulte de l'instruction que ce nouveau délai n'était pas expiré lorsque les impositions supplémentaires contestées ont été mises en recouvrement le 30 avril 2016. Par suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit.
24. En deuxième lieu, les irrégularités qui peuvent entacher la décision par laquelle les services fiscaux rejettent une réclamation contentieuse sont sans influence sur l'imposition contestée.
25. En troisième lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les impositions litigieuses auraient fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement. Par suite, le moyen tiré de ce que le comptable public n'était pas compétent pour émettre un avis de mise en recouvrement doit être écarté.
26. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer sur la requête, que M. A... n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 et des pénalités correspondantes.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de la Martinique en date du 14 mars 2019 est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. A... devant le tribunal administratif de la Martinique est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée pour information au directeur régional des finances publiques de la Martinique.
Délibéré après l'audience du 12 octobre 2021 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, présidente,
Mme Laury Michel, première conseillère,
Mme Birsen Sarac-Deleigne, première conseillère,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2021.
La rapporteure,
Laury D...
La présidente,
Elisabeth JayatLa greffière,
Virginie Santana
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
3
N° 19BX01997