Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 juillet 2016 et le 10 février 2017, M. et MmeA..., représentés par MeB..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 2 juin 2016 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2006 et 2007 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les dépens.
Ils soutiennent que :
- les revenus de l'année 2007 ont fait l'objet d'une réclamation en date du 9 novembre 2010 afin que soit imputée sur leur revenu de l'année 2007 une somme de 438 338 euros versée dans le cadre d'un engagement de caution à laquelle l'administration fiscale n'a jamais répondu ; la réclamation prématurée du 9 novembre 2010 a été régularisée par la mise en recouvrement des impositions complémentaires du 30 juin 2011, laquelle est intervenue avant la saisine du tribunal administratif de Poitiers ;
- au titre de l'année 2006, la procédure d'imposition est entachée de plusieurs irrégularités : ils ont été privés d'un débat oral et contradictoire pendant l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, la proposition de rectification du 30 novembre 2009 n'est pas signée et ne contient pas les conséquences financières du contrôle ;
- au titre de l'année 2007, le vérificateur a méconnu les dispositions des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales dans la mesure où une demande d'éclaircissements aurait dû être envoyée (imprimé 2172) au lieu d'une simple demande d'information (lettre 751) ; en outre, le délai accordé pour répondre n'a été que de trente jours alors qu'il aurait dû être de deux mois ; la réponse qu'ils ont adressée le 15 mars 2010 ayant été jugée insuffisante en raison de la proposition de rectification qu'ils ont reçue, il aurait dû leur être adressée une mise en demeure d'avoir à compléter leur réponse dans un délai de trente jours, ce qui n'a pas été fait ; il leur a été envoyé une proposition de rectification le 28 avril 2010, soit moins de deux mois après la réception, le 3 mars 2010, de la demande reçue par eux ;
- dès lors qu'ils ont répondu à la proposition de rectification du 30 novembre 2009 par des observations du 10 décembre 2009, marquant leur désaccord, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve du bien-fondé des redressements, ce qu'elle ne fait pas ;
- c'est à bon droit qu'ils n'ont pas déclaré au titre de leur revenu imposable pour l'année 2006 les indemnités journalières dues à MmeA..., au titre d'un contrat de prévoyance, dès lors que ces indemnités n'ont pas été mises à la disposition de l'intéressée ;
- c'est à tort que le tribunal administratif a jugé qu'ils avaient eu la libre disposition de la somme de 83 560 euros, nonobstant la mise en redressement judiciaire des sociétés sur le compte desquelles elle a été versée ;
- ils ont souscrit le 27 juin 2001, en leur qualité de co-gérants de la société civile immobilière TMK Bordeaux, un engagement de caution d'un emprunt de 6 100 000 F (929 939 euros) auprès de la Banque Populaire du Centre devenue la Banque Populaire Centre Atlantique ; lors de la souscription de cet engagement de caution, leurs rémunérations s'élevaient à un total de 202 406 euros ; l'engagement de caution était donc déductible dans la limite du triple de la rémunération, soit 607 218 euros ; le 27 avril 2007, une saisie-attribution a été effectuée à la demande de la Banque Populaire Centre Atlantique, en vertu de l'engagement de caution du 27 juin 2001, pour le paiement de la somme 967 146,32 euros ; ils étaient donc fondés à imputer, sur leurs salaires et assimilés de l'année 2007 s'élevant à 98 641 euros, les sommes versées à la suite de la saisie-attribution du 27 avril 2007.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 janvier 2017 et le 18 septembre 2018, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête de M. et MmeA....
Il soutient que :
- les conclusions portant sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre de l'année 2007 sont irrecevables en l'absence de réclamation préalable ;
- les autres moyens soulevés par M. et Mme A...ne sont pas fondés.
L'affaire a été appelée à l'audience publique du 25 septembre 2018.
Par un courrier du 26 septembre 2018, le ministre a été informé de ce qu'une pièce produite à l'audience par M. et Mme A...étant un original la cour ne pouvait en organiser la communication et l'invitait à venir en prendre connaissance au greffe de la cour.
M. et Mme A...ont présenté un mémoire enregistré le 8 novembre 2018.
L'affaire a été renvoyée à l'audience du 20 novembre 2018 dont les parties ont été régulièrement averties.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Florence Madelaigue,
- les conclusions de M. Guillaume de La Taille Lolainville, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M. et MmeA....
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'ensemble de M. et MmeA..., dirigeants et actionnaires d'un groupe de sociétés intervenant dans le domaine de l'hôtellerie-restauration, l'administration les a assujettis, au titre des années 2006 et 2007, à des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui procèdent, d'une part, de rehaussements opérés à la suite du constat d'une insuffisance de déclaration au titre des revenus de l'année 2006, s'agissant des pensions versées à MmeA..., d'autre part, de la taxation d'office des revenus du foyer fiscal en l'absence de dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus au titre de l'année 2007 dans les trente jours d'une première mise en demeure. M. et Mme A...relèvent appel du jugement du 2 juin 2016 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande à fin de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre de l'année 2006 :
2. M. et Mme A...soutiennent que la proposition de rectification du 30 novembre 2009, qui leur a été notifiée ne portait pas la signature de l'inspecteur des impôts qui l'a établie, en méconnaissance de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts. Ils produisent un document dépourvu de signature et d'en-tête du ministère des comptes publics. Si en défense, l'administration a produit une copie de la proposition de rectification du 30 novembre 2009 qu'elle dit avoir envoyée aux époux A...qui a été établie sur le papier à en-tête du ministère et qui comporte la signature manuscrite du fonctionnaire qui l'a élaborée, les requérants ont produit à l'audience du 25 septembre 2018 ce qu'ils ont présenté comme l'original de la proposition de rectification qui, conforme à la copie précédemment communiquée, ne comporte pas de signature. La cour a rouvert l'instruction, et par courrier du 26 septembre, a mis cette production à la disposition de l'administration afin de lui permettre d'en discuter l'authenticité. L'administration a pris connaissance de cette mise à disposition le 27 septembre et n'a pas demandé à consulter la pièce. Dans ces conditions, M. et Mme A...ne peuvent être regardés comme ayant reçu une proposition de rectification dûment signée par l'inspecteur des impôts qui l'a émise. Par suite, M. et Mme A...sont fondés à soutenir que les impositions qu'ils contestent au titre de l'année 2006 ont été établies à la suite d'une procédure irrégulière. Les conclusions en décharge susvisées doivent donc être accueillies, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés par les requérants.
3. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre de l'année 2006.
Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre de l'année 2007 :
En ce qui concerne la fin de non-recevoir opposée par le ministre :
4. Aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas :/ a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) ". Aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision ". Il résulte de ces dispositions que l'absence de mention sur un avis d'imposition adressé par l'administration au contribuable du caractère obligatoire de la réclamation préalable, ainsi que des délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation, fait obstacle à ce que les délais de réclamation lui soient opposables.
5. En l'espèce, les duplicatas d'avis d'imposition versés au dossier ne démontrent pas que l'obligation de former une réclamation préalable ait été portée à la connaissance de M. et MmeA.... Par suite, la fin de non-recevoir opposée par le ministre, tirée de la tardiveté de la réclamation préalable, ne peut être accueillie.
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
6. M. et Mme A... soutiennent que la procédure de taxation d'office des revenus d'origine indéterminée prévue aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales aurait été irrégulièrement mise en oeuvre à leur encontre. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration au stade du recours hiérarchique, le 24 mars 2011, a abandonné l'intégralité des rehaussements qui procédaient de la réintégration, dans les revenus imposables des époux A..., de revenus d'origine indéterminée. Le moyen dès lors inopérant doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :
7. En l'état de l'instruction, le ministre n'a pas été mis en mesure de présenter des observations sur le moyen relatif à la déduction d'un engagement de caution souscrit le 27 juin 2001, invoqué dans le mémoire enregistré au greffe de la cour le 8 novembre 2018. Il y a lieu, pour le respect du contradictoire, de sursoir à statuer sur les conclusions de M. et Mme A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre de l'année 2007.
8. Il y a lieu de communiquer ce mémoire et d'inviter le ministre à présenter ses observations dans un délai de 15 jours.
DECIDE :
Article 1er : M. et Mme A...sont déchargés, en droit, intérêts et majorations, des suppléments d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre de l'année 2006.
Article 2 : Le jugement est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Avant dire droit sur le surplus de la demande de M. et Mme A...relative aux suppléments d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignés au titre de l'année 2007, il y a lieu de communiquer le mémoire de M. et MmeA..., enregistré le 8 novembre 2018 et de sursoir à statuer dans l'attente des observations du ministre dans les conditions citées aux points 7 et 8.
Article 4 : Tous droits et moyens des parties, sur lesquels il n'a pas été statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'à la fin de l'instance.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 20 novembre 2018 à laquelle siégeaient :
Mme Elisabeth Jayat, président,
M. Frédéric Faïck, premier conseiller,
Mme Florence Madelaigue, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 4 décembre 2018.
Le rapporteur,
Florence MadelaigueLe président,
Elisabeth JayatLe greffier,
Florence Deligey
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX02504