Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2019, Mme E... et M. B..., représentés par Me Serée de Roch, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 18 juillet 2019 du tribunal administratif de Toulouse ;
2°) de les décharger des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la charte des droits et obligations du contribuable n'était pas jointe au pli contenant l'ais de vérification, en méconnaissance du 4 de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;
- les propositions de rectification des 31 juillet 2014 et 9 août 2016 sont insuffisamment motivées, car elles ne leur permettent pas de connaître le mode de calcul des rehaussements ; en outre, elles sont irrégulières dès lors qu'elles sont motivées par référence à une autre proposition de rectification non annexée, en violation des droits de la défense ;
- s'agissant du bien-fondé des impositions, l'administration ne pouvait leur opposer l'irrégularité de la notification de l'option prévue au 1 de l'article 239 du code général des impôts en faveur du régime fiscal des sociétés de capitaux, exercée par la SCI du 123 avenue du Général Leclerc ;
- à titre subsidiaire, l'administration a méconnu les dispositions du décret du 6 juin 2001 en n'invitant pas la SCI à produire les documents établissant l'accord unanime des associés et a violé le principe de sécurité juridique en remettant en cause l'exercice de l'option exercée ; à cet égard, l'envoi par l'administration à la société des relevés d'acompte et de solde de l'impôt sur les sociétés équivaut à une prise de position sur la validité de l'option ;
- le taux des intérêts de retard, ainsi que la majoration de 40 % dont ont été assortis les suppléments d'impôt sont excessifs et ne sont pas motivés.
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 19 février 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 17 mars 2021.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle ;
- le décret n° 2001-492 du 6 juin 2001 ;
- le code des relations entre le public et l'administration ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Florence Rey-Gabriac,
- et les conclusions de Mme Florence Madelaigue, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La société civile immobilière (SCI) du 123 avenue du Général Leclerc, dont M. A... E... et sa fille, Mme D... E..., détiennent respectivement 88,50 % et 11,50 % des parts sociales, a fait l'objet d'une première vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 eu 31 décembre 2012, puis d'une seconde portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. À la suite des opérations de contrôle, des rehaussements ont été notifiés à la société par une proposition de rectification du 31 juillet 2014 en matière de revenus fonciers au titre des années 2011 et 2012 et par une proposition du 8 août 2016 au titre de l'année 2013. Les conséquences des rehaussements en matière de revenus fonciers sur le revenu global de Mme E... et de M. B..., avec lequel celle-ci est liée par un pacte civil de solidarité, ont été notifiées par propositions de rectification du 31 juillet 2014 pour les années 2011 et 2012 et du 9 août 2016 pour l'année 2013. Mme E... et M. B... font appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 18 juillet 2019, qui a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2013 et qui trouvent leur origine dans le contrôle précité.
Sur les conclusions à fin de décharge :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. /Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. /À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. /Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Les requérants soutiennent que la charte des droits et obligations du contribuable n'était pas jointe au pli contenant l'avis de vérification, en méconnaissance des dispositions précitées.
3. L'administration, qui soutient avoir adressé au contribuable la charte en question est regardée comme apportant la preuve de cet envoi dès lors que l'avis de réception mentionnait explicitement l'envoi dudit document et que le contribuable n'a pas accompli la moindre démarche pour en obtenir communication.
4. En l'espèce, l'administration produit l'avis de vérification du 30 janvier 2014 adressé en recommandé à la SCI du 123 avenue du Général Leclerc ainsi que l'accusé de réception du pli, qui porte la date du 1er février suivant. Ces deux avis mentionnent expressément qu'un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable ainsi que son additif étaient joints. À supposer même que, nonobstant les indications contraires de l'avis de vérification de comptabilité, le pli postal ne comportait pas ladite charte, il appartenait à Mme E... et à M. B... de faire diligence pour obtenir communication de ladite charte. Ceux-ci n'établissant, ni même n'alléguant avoir effectué les démarches nécessaires pour réclamer la communication de la charte, le moyen doit, par suite, être écarté.
5. En second lieu, aux termes de l'article 8 du code général des impôts : " (...) les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. / Il en est de même (...) : 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 (...) ". Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".
6. Il résulte de ces dispositions que les membres d'une société de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société et que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés sont imposés. Toutefois, la proposition de rectification adressée à l'associé de la société de personne n'a pas à comporter en annexe la proposition de rectification adressée à la société vérifiée.
7. Les appelants soutiennent que les propositions de rectification des 31 juillet 2014 et 9 août 2016 étaient insuffisamment motivées et violaient de ce fait les droits de la défense. Cependant, en ayant précisé, dans ces deux propositions de rectification, adressées à Mme E... et à M. B..., la nature et le montant des rehaussements envisagés à raison de leur quote-part dans les résultats de la SCI du 123 avenue du Général Leclerc et en leur ayant donné les motifs des rehaussements par référence aux propositions de rectification adressées à cette société les 31 juillet 2014 et 8 août 2016, l'administration a suffisamment motivé les propositions de rectification adressées aux requérants. Est sans incidence à cet égard l'erreur matérielle commise par le service dans la dénomination de la société concernée dans le titre II de la proposition de rectification du 9 août 2016 dès lors que le contenu de celle-ci permettait de comprendre sans ambiguïté qu'il s'agissait bien de la SCI du 123 avenue du Général Leclerc. En outre, la circonstance que les propositions de rectification adressées à la société SCI du 123 avenue du général Leclerc le 31 juillet 2014 et le 8 août 2016 n'aient pas été jointes aux propositions de rectification du 31 juillet 2014 et du 9 août 2016 adressées aux requérants est sans incidence sur la régularité de leur motivation. Dans ces conditions, les requérants ne sauraient utilement invoquer une méconnaissance des droits de la défense en soutenant que les propositions de rectification en litige auraient été insuffisamment motivées.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
8. En premier lieu, d'une part, en vertu du b) du 3 de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés civiles immobilières peuvent être soumises à l'impôt sur les sociétés si elles optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 du code général des impôts. Aux termes de cet article : " 1. Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter (...) pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. (...) / L'option doit être notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés (...) ". En application de l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, la notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts doit être " adressée au service des impôts du lieu du principal établissement de la société. La notification indique la désignation de la société (...) et l'adresse du siège social, les nom, prénoms et adresse de chacun des associés, membres ou participants, ainsi que la répartition du capital social ou des droits entre ces derniers. Elle est signée dans les conditions prévues par les statuts ou, à défaut, par tous les associés, membres ou participants. Il en est délivré récépissé. L'option ainsi exercée est irrévocable ". Il résulte de ces dispositions que la notification de l'option prévue à l'article 239 du code général des impôts doit, d'une part, comporter les indications prévues par l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, au titre desquelles figure notamment la répartition du capital social entre les associés et, d'autre part, être signée par tous les associés. La signature de la notification d'option par tous les associés de la société permet de porter à la connaissance de l'administration et de lui opposer l'intention manifeste de chacun des associés que la société opte pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.
9. D'autre part, en vertu des articles 1er et 2 de la loi du 11 février 1994 relative à l'initiative et l'entreprise individuelle, l'obligation pour une entreprise de déclarer sa création, la modification de sa situation ou la cessation de ses activités auprès, notamment, des administrations de l'État est légalement satisfaite par le dépôt d'un seul dossier comportant les diverses déclarations que l'entreprise est tenue de remettre à ces administrations et ce dossier unique, déposé auprès d'un organisme désigné à cet effet, vaut déclaration auprès du destinataire dès lors qu'il est régulier et complet à l'égard de celui-ci. Aux termes de l'article 7 du décret du 19 juillet 1996 pris pour l'application de ces dispositions et codifié, dans sa rédaction applicable au litige, à l'article 371 AO de l'annexe II au code général des impôts : " La déclaration présentée ou transmise au centre compétent vaut déclaration auprès de l'organisme destinataire, dès lors qu'elle est régulière et complète vis-à-vis de ce dernier. Elle interrompt les délais à l'égard de cet organisme. ". En vertu de l'annexe II à ce décret, alors codifiée à l'article 371 AS du même code, chaque centre de formalités des entreprises est compétent pour recevoir les déclarations d'existence au service des impôts des personnes morales nouvellement créées mais, en revanche, ne relèvent pas de la compétence de ces centres les déclarations fiscales concernant l'assiette ou le renouvellement des droits ou taxes.
10. En application de ces dispositions, pour exercer valablement leur option en faveur de l'imposition selon le régime propre aux sociétés de capitaux, les sociétés de personnes doivent soit notifier cette option au service des impôts du lieu de leur principal établissement, conformément aux prescriptions de l'article 239 du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe IV à ce code, soit cocher la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalité des entreprises dont elles dépendent à l'occasion de la déclaration de leur création ou de leur modification, manifestant ainsi sans ambiguïté l'exercice de leur option.
11. Il résulte de l'instruction que, par une lettre du 30 mars 2010, la SCI du 123 avenue du général Leclerc, par l'intermédiaire de son gérant, M. A... E..., a demandé le changement de son statut d'imposition et son assujettissement en faveur de l'impôt sur les sociétés. Cette lettre, qui est signée par le gérant de la société, ne comporte pas la signature de Mme E..., coassociée, et n'a pas été accompagnée des indications exigées par l'article 22 de l'annexe IV au code général des impôts, et notamment pas de l'indication de la répartition du capital social. Par ailleurs, si les deux associés ont donné le 28 février 2010 leur accord unanime, retranscrit dans un procès-verbal d'assemblée générale des associés, en faveur de l'option pour le régime propre aux sociétés de capitaux et donnant tous pouvoirs au gérant pour exercer cette option, il ne résulte pas de l'instruction que ce procès-verbal ait été porté à la connaissance de l'administration fiscale. Dès lors, la SCI du 123 avenue du général Leclerc ne peut être regardée comme ayant clairement manifesté à l'administration fiscale son intention d'opter pour le régime fiscal des sociétés de capitaux. En tout état de cause, si les requérants se prévalent de l'assouplissement permettant d'exercer l'option pour le régime propre aux sociétés de capitaux en cochant la case dédiée sur le formulaire remis au centre de formalité des entreprises, il ne résulte pas de l'instruction que la SCI du 123 avenue du général Leclerc ait coché cette case. Dès lors, la SCI du 123 avenue du général Leclerc n'a pas régulièrement exercé l'option prévue par l'article 239 du code général des impôts en faveur du régime fiscal des sociétés de capitaux.
12. En deuxième lieu, en tout état de cause, aux termes de l'article 2 du décret du 6 juin 2001 pris pour l'application du chapitre II du titre II de la loi n° 2000-312 du 12 avril 2000 et relatif à l'accusé de réception des demandes présentées aux autorités administratives : " Lorsque la demande est incomplète, l'autorité administrative indique au demandeur les pièces manquantes dont la production est indispensable à l'instruction de la demande et celles des pièces rédigées dans une langue autre que le français dont la traduction et, le cas échéant, la légalisation sont requises. Elle fixe un délai pour la réception de ces pièces. (...) ". L'obligation pour l'administration d'inviter le demandeur à produire les pièces manquantes ne s'impose à elle que lorsqu'elle est saisie d'une demande. L'option exercée par une société de personnes pour le régime fiscal prévu par l'article 239 du code général des impôts ne présente pas le caractère d'une demande formulée auprès de l'administration fiscale dès lors qu'elle n'est soumise à aucune acceptation ou autorisation de la part de celle-ci, mais constitue une déclaration du redevable qui doit être notifiée à l'administration dans les formes légalement prévues pour qu'elle lui soit opposable. Si elle ne satisfait pas à ces conditions de forme, la déclaration d'option n'est alors pas opposable à l'administration qui est en droit de la remettre en cause dans le délai de prescription. Par suite, l'administration fiscale, qui n'était pas saisie d'une demande au sens des dispositions précitées du décret du 6 juin 2001, n'était pas tenue d'inviter la SCI du 123 avenue du général Leclerc à produire les documents de nature à établir l'accord unanime des associés à ce que la société opte pour le régime prévu par l'article 239 du code général des impôts.
13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ". Le premier alinéa de l'article L. 80 A prévoit que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ".
14. Il est constant que l'administration fiscale a adressé à la SCI du 123 avenue du Général Leclerc des formulaires de relevés d'acompte et de solde d'impôt sur les sociétés. Toutefois, en l'absence de motivation expresse, l'envoi récurrent et spontané de ces formulaires, qui sont réservés aux personnes soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, ne saurait constituer une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la société requérante au regard d'un texte fiscal dont celle-ci ou ses associés puissent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, il ne résulte ni du rejet de la réclamation de la société du 19 juin 2014 ni du courrier de l'inspectrice des finances publiques du 23 juin 2014 adressé à la société que l'administration fiscale aurait formellement admis que l'option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ait été valablement exercée. En effet, il résulte des motifs contenus dans la décision de rejet de la réclamation, qui relèvent l'absence de signature de Mme D... E..., de communication du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 28 février 2010 et de démarche effectuée auprès du centre de formalité des entreprises afin de manifester clairement l'intention de la société, que l'administration a clairement pris une position contraire. Par ailleurs, la lettre de l'administration du 23 juin 2014, qui se borne à relever que, lors de l'entretien du 23 avril 2014 entre l'administration fiscale et M. B..., ce dernier a indiqué que les liasses pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés étaient disponibles chez le comptable, ne saurait constituer une prise de position de l'administration.
15. En quatrième lieu, un contribuable ne peut se prévaloir des dispositions de la " charte du contribuable " établie et mise en ligne par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie le 2 septembre 2005, dès lors que ni l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ni aucune autre disposition du livre des procédures fiscales ne rendent opposable à l'administration ce document. Au demeurant, ladite charte du contribuable ne contient ni ne consacre aucun principe de sécurité juridique. Par suite, les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de ce que la remise en cause de leur option plus de quatre ans après la formulation de leur demande méconnaîtrait le principe de sécurité juridique consacré par la charte du contribuable.
16. En dernier lieu, les requérants font valoir que l'administration, bien que tenue à un devoir de loyauté, les a induits en erreur en s'abstenant de remettre en cause l'option exercée par une société de personnes pour le régime fiscal des sociétés de capitaux pendant un certain délai. Toutefois, lorsque, comme en l'espèce, elle exerce son droit de reprise pour remettre en cause une déclaration souscrite par un contribuable, elle ne saurait être regardée comme l'ayant induit en erreur. En l'espèce, il est constant que l'administration fiscale a remis en cause la régularité de l'option exercée par la SCI du 123 avenue du Général Leclerc au titre des années 2011 à 2013 dans le délai de reprise triennal. Par suite, le moyen tiré du manquement de l'administration à son devoir de loyauté ne peut en tout état de cause qu'être écarté.
17. Il résulte de tout ce qui précède que, comme l'ont déjà estimé les premiers juges, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause dans le délai de reprise l'option de la SCI du 123 avenue du Général Leclerc pour le régime fiscal des sociétés de capitaux dès lors que celle-ci n'a pas été exercée dans les formes légales requises et n'était donc pas opposable à l'administration au titre des années 2011 à 2013.
En ce qui concerne les pénalités :
18. En premier lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa version applicable aux années en litige : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III. - Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. (...) ".
19. L'intérêt de retard prévu par ces dispositions, qui s'applique indépendamment de toute appréciation portée par l'administration fiscale sur le comportement du contribuable, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales, mais ne constitue pas une sanction au sens de l'article L. 211-2 du code des relations entre le public et l'administration. Par suite, l'application de cet intérêt n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. Par ailleurs, si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, ce que ne démontrent ni même n'allèguent les requérants. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts de retard au motif d'une motivation insuffisante ou de leur caractère excessif.
20. En second lieu, il résulte des propositions de rectification adressées au requérant le 31 juillet 2014 au titre des années 2011 et 2012 et le 9 août 2016 au titre de l'année 2013 que la pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'a pas été appliquée aux rehaussements notifiés. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la pénalité de 40 % manque en fait.
21. Il résulte de tout ce qui précède que Mme E... et M. B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté leur demande.
Sur les frais de l'instance :
22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent Mme E... et M. B... sur ce fondement.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme E... et de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... E... et à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 18 novembre 2021 à laquelle siégeaient :
M. Éric Rey-Bèthbéder, président,
Mme Frédérique Munoz-Pauziès, présidente-assesseure,
Mme Florence Rey-Gabriac, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2021.
La rapporteure,
Florence Rey-Gabriac
Le président,
Éric Rey-Bèthbéder
La greffière,
Angélique Bonkoungou
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N°19BX03667