Procédure devant la cour :
Par un recours, enregistré le 2 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la société MG-RB Troyes 2 les sommes dont elle a été déchargée par le tribunal administratif de Lille, soit une somme totale de 876 991 euros de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à l'impôt sur les sociétés ainsi qu'une somme de 35 768 euros de cotisations supplémentaires minimales à la taxe professionnelle ;
3°) d'annuler la condamnation de l'Etat prononcée au titre des articles R. 761-1 et L. 761-1 du code de justice administrative et d'ordonner le remboursement des dépens et des frais exposés et non compris dans les dépens qui s'élèvent respectivement à 35 euros et 1 500 euros.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Xavier Fabre, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
1. Considérant que la société par actions simplifiée (SAS) MG-RB Troyes, qui a fait l'objet d'une dissolution sans liquidation par la SARL MG-RB Troyes 2, le 28 janvier 2010, et qui a elle-même fait l'objet d'une dissolution sans liquidation par la SAS Pont-Sainte-Marie Holding le 30 octobre 2012, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2006 au 31 mars 2009 ; qu'à l'issue de cette vérification, l'administration a mis à la charge de la société des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés et de cotisation minimale de taxe professionnelle, au titre des exercices clos au 31 mars des années 2007, 2008 et 2009 ;
2. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement du 12 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Lille a fait droit à la demande de décharge des impositions supplémentaires présentée par la SAS Pont-Sainte-Marie Holding, venant aux droits de la SAS MG-RB Troyes ;
Sur les intérêts du prêt accordé à la société mère luxembourgeoise :
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SAS MG-RB Troyes a conclu, le 10 septembre 2002, un contrat de prêt avec France Outlet Mall Holding, sa société mère de droit luxembourgeois qui la détient à 100 % ; que ce contrat prévoyait, d'une part, que la somme prêtée, soit 14 265 205 euros, à effet au 16 septembre 2002, serait remboursée avec les intérêts dus, au 30 septembre 2005 et, d'autre part, que les intérêts seraient calculés, à compter du 1er janvier 2003, au taux Euribor + 1, 25 % ; que par avenant du 6 octobre 2003, ce prêt a été augmenté de 48 551 euros, soit un montant total en principal de 14 313 756 euros et que, par des avenants des 15 septembre 2005, 30 décembre 2006, 30 décembre 2007 et 30 décembre 2008, l'échéance du prêt a été respectivement repoussée au 31 décembre 2006, 2007, 2008 et 2009 ; que le 1er octobre 2006 et le 10 janvier 2007, la société France Outlet Mall Holding a effectué deux remboursements partiels du capital et des intérêts, chacun de 3 000 000 euros ; qu'enfin, le 10 septembre 2008, ce prêt a été augmenté de 600 000 euros ;
4. Considérant, par ailleurs, que la SAS MG-RB Troyes a emprunté auprès de l'établissement financier de droit anglais, Hypo Real Estate Bank International, la somme de 25 800 000 euros au taux Euribor + 1, 2 %, prévoyant un paiement des intérêts par trimestre et un remboursement in fine du principal le 30 septembre 2014 ; que le 21 septembre 2007, cet emprunt a été porté à 27 000 000 euros et le taux a été fixé à Euribor + 0, 75 %, prévoyant le paiement des intérêts par trimestre et remboursement in fine du principal le 30 septembre 2014 ; que, concomitamment à cet emprunt bancaire, et afin de se couvrir contre une hausse du taux Euribor et, par là-même, contre une augmentation importante des intérêts qu'elle aurait supportés sur l'emprunt bancaire, la société a mis en place, le 31 août 2004, un instrument de couverture, dénommé contrat de swap de taux d'intérêts ; que ce contrat a été conclu pour un montant de 19 350 000 euros en ce qui concerne cette société, prenant effet le 17 juillet 2006 et jusqu'au 15 juillet 2011, avec un taux fixe de 4, 535 % ; que la mise en oeuvre du contrat de swap de taux d'intérêts conclu en 2004 a entraîné pour la société intimée une hausse du taux d'intérêt fixe dont elle était redevable vis-à-vis de son l'établissement bancaire prêteur ;
5. Considérant que le caractère normal ou non de la rémunération des avances de fonds consenties par une entreprise à une autre ne peut être valablement apprécié, en ce qui concerne le prêteur, par rapport au taux d'intérêt et aux frais qu'elle supporte pour son propre endettement, mais doit l'être par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des sommes d'un montant équivalent ;
6. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics soutient qu'en consentant à sa société mère un prêt à un taux d'intérêt plus faible que celui auquel elle empruntait, la société MG-RB Troyes a effectué un acte de gestion contraire à son intérêt et qui doit être qualifié de transfert de bénéfices au sens de l'article 57 du code général des impôts, devant être réintégré aux montants des bénéfices des exercices vérifiés ; qu'il résulte de l'instruction que cette situation résulte notamment des circonstances tenant à l'évolution des taux provoqués par l'application du contrat de swap ; que, pour le surplus, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs figurant au point 4 du jugement contesté ;
Sur la contribution aux frais d'installation du locataire :
7. Considérant que le ministre des finances et des comptes publics indique à la cour ne pas contester l'analyse des premiers juges selon laquelle les contributions versées par la société MG-RB Troyes au preneur, au titre des frais d'installation et d'ouverture du local, ne peuvent, sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts, être réintégrées au bénéfice des exercices vérifiés ; qu'il soutient désormais qu'en procédant aux versements de ces contributions, la société MG-RB Troyes a, à la date du versement, consenti une avance au locataire concerné ; qu'il en déduit que ces versements ne constituent pas une charge déductible du bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel le versement est intervenu, sur le fondement du 1 de l'article 39 du code général des impôts ; que l'administration fiscale doit ainsi être regardée comme invoquant un nouveau motif de droit propre, selon elle, à justifier l'imposition ;
8. Considérant que l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition ; qu'une telle substitution de base légale ne saurait, toutefois, avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend ;
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. / (...) " ; que, par ailleurs, selon les dispositions de l'article L. 59 A du même livre : " I.-La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. / II.-Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers " ;
10. Considérant que, comme l'avait d'ailleurs indiqué la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis du 17 mai 2011, le désaccord portant sur les contributions versées par la société MG-RB Troyes à certains de ses locataires ne rentre pas dans son champ de compétence ; que, par suite, la substitution sollicitée par l'administration ne saurait, en tout état de cause, avoir pour effet de priver le contribuable de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, d'en demander la saisine ;
11. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ;
12. Considérant qu'en vertu de cet article, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes ;
13. Considérant que la société MG-RB Troyes était propriétaire, sur la commune de Pont-Sainte-Marie, dans le département de l'Aube, de divers immeubles à usages de boutiques, de moyennes surfaces ainsi que de locaux annexes et un parking de surface, constituant le centre commercial Mc Arthur Glen, ce centre comprenant essentiellement des boutiques de vêtements de grandes marques à prix dégriffés ; que certains des baux de location des cellules commerciales de ce centre comprenaient une clause stipulant que le bailleur verserait une contribution aux frais d'installation et d'ouverture du local supportés par le preneur ; que le versement de cette contribution était conditionnée par le fait que le preneur s'installerait dans le local, qu'il procéderait à des travaux d'installation et d'ouverture du local, ces travaux devant être réalisés préalablement à l'ouverture au public et sous le contrôle du bailleur, étant précisé que tous les travaux effectués par le preneur, sous l'autorisation et selon les prescriptions du bailleur, resteraient à la fin du bail la propriété de ce dernier et ce sans indemnités ;
14. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que ces contributions n'étaient pas prévues de manière systématique aux contrats de bail, et étaient destinées à attirer au sein du centre commercial certaines enseignes de renom ; qu'elles n'avaient pas vocation à être remboursées par le locataire et leur montant n'était pas principalement déterminé par le montant réel des travaux ; que, dans ces conditions, ces versements ne sauraient qualifiés d'avances à des tiers ; qu'elles constituent donc des charges exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ;
15. Considérant, en deuxième lieu, que la société fait valoir, sans être contestée, que le montant de la contribution, fixée par une clause des contrats de bail conclue entre la société et les locataires était effectivement versée par la société à réception d'une facture émise par le locataire, dès l'ouverture du local au public, indiquant le montant hors taxe de la contribution mentionnée dans le contrat de bail ainsi que la TVA y afférente ; que, par suite, ces contributions constituaient une charge effective appuyée des justifications suffisantes ;
16. Considérant, en dernier lieu, que la société a inscrit dans ses comptes de charges les contributions au cours des exercices où la prestation avait été réalisée, c'est-à-dire l'ouverture des locaux au public par émission d'une facture à la société ; que, par suite et alors qu'aucune disposition du code général des impôts ne s'oppose par ailleurs à la déductibilité de ces charges, il n'est pas contesté que les contributions en cause ont été comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées ;
17. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit notamment aux trois points précédents que les contributions ainsi versées au preneur par la société MG-RB constituent des charges déductibles ; que, par suite, le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont fait droit à la demande de décharge présentée par la société sur ce point ;
Sur la cotisation minimale de taxe professionnelle assise sur la valeur ajoutée :
18. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la réintégration, par l'administration fiscale, des charges dénommées " contributions du bailleur au frais d'installation et d'ouverture du local " au résultat de la société n'était pas légalement justifiée ; que, dès lors, les services fiscaux ne pouvaient procéder à un nouveau calcul de la valeur ajoutée servant d'assiette à la cotisation minimale de taxe professionnelle en excluant ces charges de la détermination de la valeur ajoutée de la société MG-RB Troyes ; que, par suite, l'administration fiscale n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Lille a déchargé la société des cotisations supplémentaires à la cotisation minimale de taxe professionnelle qui lui ont été réclamées, à ce titre, ainsi que des intérêts de retard correspondants ;
19. Considérant qu'il résulte de tout de ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a fait droit aux demandes de la société ; que, par voie conséquence, les conclusions du ministre des finances et des comptes publics relatives aux sommes mises à la charge de l'Etat au titre des articles R. 761-1 et L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ; qu'en revanche, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à verser à la société par actions simplifiée Pont-Sainte-Marie Holding ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le recours du ministre des finances et des comptes publics est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à la société par actions simplifiée (SAS) Pont-Sainte-Marie Holding la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Pont-Sainte-Marie Holding et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée pour information à la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°15DA01904