Procédure devant la cour :
I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 29 juillet 2016, 23 juin et 19 juillet 2017, sous le n° 16DA01406, la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment, représentée par Me C...B..., demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1202085 du 30 juin 2016 du tribunal administratif d'Amiens ;
2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 octobre 2007 et, à titre subsidiaire, la décharge de 96,76 % de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de Me E...D..., représentant la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment.
Des notes en délibéré produites pour la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment ont été enregistrées le 10 novembre 2017.
1. Considérant que les requêtes n° 16DA01406, n° 16DA01407 présentées par la SARL Centre régional du bâtiment présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
2. Considérant que la SARL Centre régional du bâtiment, qui exerce une activité d'entreprise générale de bâtiment, a été chargée, aux termes d'un marché de travaux privés signé le 22 décembre 2005, de la restauration de plusieurs immeubles situés à Cramoisy (Oise), afin de livrer 92 logements et des parkings ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a estimé que la société requérante avait, à tort, appliqué à ces opérations de construction le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de l'article 279-0 bis du code général de impôts et a mis à sa charge les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ; que la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment relève appel des jugements du 30 juin 2016 par lesquels le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 ;
Sur la régularité des jugements :
3. Considérant, en premier lieu, que pour écarter le moyen invoqué par la SARL Centre régional du bâtiment et tiré de la méconnaissance par l'administration fiscale des dispositions des articles 279-0 bis et 257 du code général des impôts, les premiers juges n'ont relevé aucun moyen d'office, mais se sont bornés à écarter le moyen dont ils étaient saisis en indiquant l'interprétation qu'il convenait de retenir des dispositions de l'article 257 du code général des impôts pour déterminer la proportion d'éléments de fondations et d'éléments hors fondation déterminant la résistance et la rigidité de l'immeuble qui avaient été affectés par les travaux en litige ; qu'en outre, les premiers juges n'ont entaché leurs jugements d'aucune omission à statuer en ne cherchant pas à quantifier la proportion d'éléments de fondations et d'éléments hors fondation déterminant la résistance et la rigidité de l'immeuble qui avaient été affectés par les travaux en litige, dès lors qu'ils ont écarté le moyen dont ils étaient saisis au regard des règles de dévolution de la charge de la preuve après avoir constaté que les méthodes proposées tant par l'administration fiscale que par la société requérante ne pouvaient être retenues et que seule la société requérante détenait les éléments de preuve nécessaires à la détermination de cette proportion, mais qu'elle ne les produisait pas ;
Sur le bien-fondé des impositions :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 279-0 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs ou de l'installation sanitaire dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget. / 2. Cette disposition n'est pas applicable aux travaux, réalisés sur une période de deux ans au plus :/ a) Qui concourent à la production d'un immeuble au sens des deuxième à sixième alinéas du c du 1 du 7° de l'article 257 ; / b) A l'issue desquels la surface de plancher hors oeuvre nette des locaux existants, majorée, le cas échéant, des surfaces des bâtiments d'exploitations agricoles mentionnées au d de l'article R. 112-2 du code de l'urbanisme, est augmentée de plus de 10 % " ; qu'aux termes de l'article 257 du même code dans sa rédaction applicable au litige : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. / Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. / 1. Sont notamment visés : (...) c / Les livraisons à soi-même d'immeubles. / Constituent notamment des livraisons à soi-même d'immeubles les travaux portant sur des immeubles existants qui consistent en une surélévation, ou qui rendent à l'état neuf : / 1° Soit la majorité des fondations ; / 2° Soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ; / 3° Soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; / 4° Soit l'ensemble des éléments de second oeuvre tels qu'énumérés par décret en Conseil d'Etat, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d'entre eux " ; qu'enfin, aux termes de l'article 254 II du code général des impôts : " (...) les éléments de second oeuvre à prendre en compte sont les suivants : / a. les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ; / b. les huisseries extérieures ; / c. les cloisons intérieures ; / d. les installations sanitaires et de plomberie ; / e. les installations électriques ; / f. et, pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage. / II. - La proportion prévue au d du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés au I " ;
5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que des travaux qui ont pour objet de transformer un immeuble achevé depuis plus de deux ans affecté antérieurement à un autre usage en un immeuble à usage d'habitation à l'issue desdits travaux sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit pour autant qu'ils ne concourent pas à la production d'un immeuble au sens des deuxième à sixième alinéas du c du 1 du 7° de l'article 257 du code général des impôts ;
S'agissant de l'appréciation des critères prévus par l'article 257 du code général des impôts :
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier sur lequel les prestations de travaux ont été réalisées par la SARL Centre régional du bâtiment est constitué de sept immeubles ; que, si l'ensemble immobilier ne dispose que d'un seul accès sur la voie publique, les bâtiments constituent des entités distinctes les unes des autres qui ne sont reliées que par des chemins piétonniers, à l'exception de trois bâtiments dénommés " Usine ", " Usine duplex " et " bâtiment Eiffel " qui sont contigus ; qu'ainsi, alors même que les travaux ont fait l'objet d'une seule demande de permis de construire et d'un seul marché de travaux, il y a lieu d'apprécier la nature et l'importance des travaux réalisés immeuble par immeuble et non au regard de l'ensemble immobilier à l'exception des bâtiments " Usine ", " Usine duplex " et " Eiffel " qui, en raison de leur contigüité et de leurs configurations, doivent être regardés comme un ensemble immobilier unique ;
7. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ;
Sur les éléments de fondations :
Sur l'application de la loi fiscale :
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les travaux entrepris dans l'ensemble immobilier constitué des bâtiments " Usine ", " Usine Duplex ", " Eiffel " et dans chacun des bâtiments " Château ", " Moulin B " et " Hangar ", ont notamment consisté en l'installation de pieux, d'acier, la réalisation de longrines, des travaux de recépage ; qu'à l'appui de ses dernières écritures, la société requérante produit une expertise qu'elle a fait réaliser par M.A..., expert judiciaire, afin de déterminer les ratios de remise à neuf des éléments de fondation pour chacun des immeubles en litige ; que si cette expertise a été établie non contradictoirement, elle a été soumise au contradictoire dans la présente instance et l'administration fiscale n'a formulé aucune critique à l'encontre de cette expertise ; qu'il ressort de cette expertise que, pour déterminer le ratio de remise à neuf des éléments de fondation, l'expert a retenu comme critère le plus approprié les surfaces de murs et de planchers porteurs ; que, contrairement au critère du coût des travaux qu'avait retenu initialement la société requérante, et qui était critiqué par l'administration fiscale, ce critère physique apparaît le mieux à même, en l'espèce, de permettre l'appréciation du ratio de remise à neuf des éléments de fondations dès lors que les surfaces affectées par les travaux et celles conservées sont quantifiables ;
9. Considérant qu'il ressort de l'expertise que la surface totale des murs et des planchers porteurs, qui correspond à la quantité de fondations nécessaire à la tenue du bâtiment, a été arrêtée par l'expert, à partir des plans de consultation des entreprises, utilisés comme plan d'exécution des travaux par la société requérante, à 6 479,75 m² pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel ", à 5 458,82 m² pour le bâtiment " Le Château ", à 924 m² pour le bâtiment " Moulin B " et à 2 617,72 m² pour le bâtiment " Hangar/Parking " ; que l'expert a ensuite déterminé à partir des plans précités, pour chaque bâtiment, les surfaces conservées et non affectées par les travaux et les surfaces affectées par les travaux ; que ces éléments ont été portés sur les plans de consultation des entreprises ; qu'au regard de ces éléments non sérieusement contestés, les surfaces des murs et planchers porteurs affectés par les travaux sont de 2 044,23 m² pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel ", de 2 093,1 m² pour le bâtiment " Le Château ", de 203 m² pour le bâtiment " Moulin B " et de 1 867,66 m² pour le bâtiment " Hangar/Parking " ; qu'en application des dispositions de l'article 257 du code général des impôts, le ratio de remise à neuf des éléments de fondations s'établit en conséquence à 31,55 % pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel ", à 38,34 % pour le bâtiment " Le Château ", à 21,96 % pour le bâtiment " Moulin B " et à 71,35 % pour le bâtiment " Hangar/Parking " ; que, par suite, pour le bâtiment " Hangar/Parking ", les travaux réalisés et facturés entre le 13 janvier 2006 et le 9 octobre 2007 ayant conduit à la remise à neuf de plus de la majorité des fondations, ces travaux ne pouvaient, pour ce seul motif, bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il est constant que les éléments de fondations du bâtiment " Moulin A " n'ont pas fait l'objet de travaux ; que pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château " et " Moulin B ", la majorité des fondations n'a pas été remise à neuf ; que par suite, il y a lieu de déterminer si la majorité des éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble ont été remis à neuf pour ces derniers bâtiments dont la majorité des fondations n'a pas été remise à neuf ;
Sur l'application de la doctrine administrative :
10. Considérant que, s'agissant du bâtiment " Hangar/parking ", la SARL Centre régional du bâtiment n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, des termes des instructions 3 C 7-00 du 28 août 2000 et 3 C 7-06 du 8 décembre 2006 relatives à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit à certains types de travaux de rénovation dès lors que ces instructions réservent le cas où les travaux en cause concourent à la production d'un immeuble neuf, notamment lorsque la majorité des fondations ont été remises à neuf ;
Sur les éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble :
11. Considérant que M.A..., dans son expertise, a d'abord déterminé les éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble qu'il convenait, en l'espèce, de retenir pour chaque bâtiment en se prononçant sur les éléments horizontaux (structure poteau, planchers en béton), les éléments verticaux (murs porteurs extérieurs, structure poteau, poutre métallique), les éléments obliques (contreforts éventuels) et les éléments de charpente ; que s'agissant des éléments verticaux, l'expert indique que les murs extérieurs sont porteurs pour chacun des bâtiments ; que l'administration fiscale ne contredit pas sérieusement cet élément qui était également mentionné dans l'attestation du cabinet Arche, bureau d'étude qui est intervenu sur le chantier ; que pour déterminer le ratio de remise à neuf des éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble, l'expert a retenu comme critère le plus approprié les surfaces de ces éléments ; que, contrairement au critère du coût des travaux qu'avait retenu initialement la société requérante, et qui était critiqué par l'administration fiscale, ce critère physique apparaît le mieux à même, en l'espèce, de permettre l'appréciation du ratio de remise à neuf dès lors que les surfaces affectées par les travaux et celles conservées sont quantifiables ;
12. Considérant qu'il ressort de l'expertise que la surface totale des éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble a été arrêtée par l'expert, à partir des plans de consultation des entreprises, utilisés comme plan d'exécution des travaux par la société requérante, à 6 479,75 m² pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel ", à 5 458,82 m² pour le bâtiment " Le Château ", à 1 203,05 m² pour le bâtiment " Moulin A " et à 924,45 m² pour le bâtiment " Moulin B " ; que l'expert a ensuite déterminé à partir des plans précités, pour chaque bâtiment, les surfaces conservées et non affectées par les travaux et les surfaces affectées par les travaux ; que ces éléments ont été portés sur les plans de consultation des entreprises ; qu'au regard de ces éléments non sérieusement contestés, les surfaces des murs et planchers porteurs affectés par les travaux sont de 2 044,23 m² pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel ", de 2 093,1 m² pour le bâtiment " Le Château ", de 408,58 m² pour le bâtiment " Moulin A " et de 203 m² pour le bâtiment " Moulin B " ; que le ratio de remise à neuf des éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble s'établit en conséquence à 31,55 % pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel ", à 38,34 % pour le bâtiment " Le Château ", à 33,96 % pour le bâtiment " Moulin A " et à 21,96 % pour le bâtiment " Moulin B " ; que, par suite, pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B ", la majorité des éléments hors fondations participant à la résistance et à la rigidité de l'immeuble n'ont pas été remis à neuf ;
S'agissant des éléments de second oeuvre :
13. Considérant que l'administration fiscale soutient que l'intégralité des éléments du second oeuvre ont été remis à neuf ; que, pour l'appréciation de ce critère, il suffit que les travaux aient porté sur une proportion inférieure à deux tiers pour au moins l'un de ces six éléments de second oeuvre mentionné à l'article 254 II du code général des impôts pour que les éléments de second oeuvre ne soient pas regardés comme rendus à l'état neuf ; qu'il est constant que les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et le système de chauffage ont été entièrement remis à neuf ; qu'en revanche, il ressort de l'expertise de M. A...qu'il n'existe pas dans l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B " de planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ; que l'administration fiscale n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette appréciation ; que, d'ailleurs, dans les propositions de rectification adressées à la société requérante, le vérificateur, pour les éléments de second oeuvre, ne mentionnait pas la reprise de planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage ; que, par suite, pour l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B ", les éléments de second oeuvre n'ont pas été remis à neuf au sens des dispositions des articles 257 et 254 II du code général des impôts ;
14. Considérant enfin, qu'il n'est pas allégué par l'administration fiscale que les travaux qui ont porté sur l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B " auraient eu pour effet de remettre à neuf la majorité de la consistance des façades hors ravalement ; que d'ailleurs, l'expertise de M. A... indique que tel n'est pas le cas ; que, par suite, les travaux réalisés sur l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B " pouvaient, en application des dispositions de l'article 257 du code général des impôts, bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Centre régional du bâtiment est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1 er janvier 2006 au 31 décembre 2008 résultant de la remise en cause du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée sur les travaux réalisés sur l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B " ;
Sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant qu'il y a lieu, en l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DÉCIDE :
Article 1er : La société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 résultant de la remise en cause du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée sur les travaux réalisés sur l'ensemble immobilier " Usine ", " Usine Duplex " et " Eiffel " et les bâtiments " Le Château ", " Moulin A " et " Moulin B ".
Article 2 : Les jugements n° 1202085 et n° 1301854 du 30 juin 2016 du tribunal administratif d'Amiens sont réformés en ce qu'ils ont de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes de la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Hauts de France Construction venant aux droits de la SARL Centre régional du bâtiment et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°16DA01406, 16DA01407