Procédure devant la cour :
I. Par une requête, enregistrée le 11 décembre 2014 sous le n° 14DA01944, M. A..., représenté par Me D...C..., demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 9 octobre 2014 du tribunal administratif de Lille ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2008 et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- c'est à tort que le tribunal a rejeté comme irrecevables ses conclusions dirigées contre les pénalités pour manquement délibéré, au motif qu'elles n'avaient pas été contestées dans la réclamation préalable ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- l'administration n'a pas mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- la requalification des salaires versés par la société Unic Partners en tant que prélèvement sur les bénéfices de cette société n'est pas justifiée ;
- les rectifications opérées par l'administration fiscale entraînent une double imposition lui ouvrant droit à compensation ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas motivées ;
- les pénalités pour manoeuvre frauduleuse ne sont pas motivées ;
- il est en droit de demander une compensation avec les sommes déjà payées, en application des dispositions des articles L. 199 C et L. 203 à L. 205 du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 25 février 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- à titre principal, les moyens soulevés au fond par M. A... ne sont pas fondés ;
- à titre subsidiaire, la remise en cause de la déqualification des sommes déclarées par le contribuable comme des salaires aurait pour conséquence la réintégration des frais de réception et de déplacement dans les bénéfices de la société Unic Partners Ltd et n'entraînerait, par suite, qu'une réduction des revenus distribués imposables ;
- l'omission de déclaration des bénéfices non commerciaux est passible de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts ;
- les inexactitudes affectant les sommes déclarées comme provenant des sociétés Unic Partners Ltd et Mea Real Estates Ltd justifient l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, voire la majoration de 10 % prévue par la disposition de l'article 1758 A du code général des impôts.
II. Par une requête, enregistrée le 13 avril 2015 sous le n° 15DA00600, M. A..., représenté par Me D...C..., demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 12 mars 2015 du tribunal administratif de Lille ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2009, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'administration n'a pas mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- les pénalités pour manoeuvre frauduleuse ne sont pas justifiées ;
- subsidiairement, la procédure d'imposition est entachée d'une irrégularité substantielle de nature à justifier la décharge de ces pénalités.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- à titre principal, les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés ;
- à titre subsidiaire, les inexactitudes affectant les sommes déclarées comme provenant des sociétés Unic Partners Ltd et Mea Real Estates Ltd justifient l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, ainsi que la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère,
- et les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public.
1. Considérant que les requêtes enregistrées sous les nos 14DA01944 et 15DA00600 concernent le même contribuable et présentent à juger des questions communes ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
2. Considérant que M. B... A...a fait l'objet de deux examens de sa situation fiscale personnelle portant, d'une part, sur les années 2007 et 2008, et, d'autre part, sur l'année 2009 ; que le service vérificateur, après avoir rejeté la qualification des sommes déclarées par M. A... en tant que salaires versés, de 2007 à 2009, par la société Unic Partners Ltd, dont le siège est dans les Îles Vierges britanniques, et, en 2009, par la société Mea Real Estates Ltd, implantée à Londres et détenue par une société offshore enregistrée à Gibraltar, a tiré les conséquences des vérifications de la comptabilité de ces deux sociétés en réintégrant dans le revenu imposable de M. A... en tant que revenus de capitaux mobiliers, leurs bénéfices évalués d'office et regardés comme distribués à son profit en application des dispositions du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts ; qu'en outre, l'administration a rehaussé les revenus imposables de M. A..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, du montant de deux commissions qu'il avait perçues en 2007 ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui en ont résulté, respectivement, au titre des années 2008 et 2009, et 2007 à 2009, ont été assorties de majorations pour manquement délibéré, en ce qui concerne les rectifications de bénéfices non commerciaux, et pour manoeuvres frauduleuses, en ce qui concerne les distributions ; que M. A... relève appel des jugements n° 1107652 du 9 octobre 2014 et n° 1202139 du 12 mars 2015 par lesquels le tribunal administratif de Lille a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions ;
Sur la régularité des procédures d'imposition :
3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit également être motivée " ;
4. Considérant que la proposition de rectification du 17 décembre 2010, portant sur les années d'imposition 2007 et 2008, comporte la désignation des impôts, des années d'imposition, des bases de rectification, des catégories de revenus concernés, du montant des rectifications envisagées et de leurs conséquences financières, ainsi qu'un énoncé précis de l'ensemble des motifs de fait et de droit sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier ces rectifications ; que ces indications permettaient au contribuable de présenter utilement ses observations ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette proposition de rectification manque en fait ;
5. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité " ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour réintégrer dans le revenu imposable de M. A..., en tant que revenus des capitaux mobiliers, les sommes qu'elle a analysées comme distribuées, au sens des dispositions du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, par les sociétés Unic Partners Ltd et Mea Real Estates Ltd, l'administration fiscale après s'être fondée sur ce que M.A..., qui avait créé ces sociétés disposait du pouvoir de les engager vis-à-vis des tiers mais aussi de la signature sur leurs comptes bancaires, a considéré que dans ces conditions, il devait être regardé comme le maître de l'affaire et réputé avoir appréhendé leurs bénéfices évalués d'office ; que, si l'administration a, parallèlement, rejeté la qualification de salaires donnée par le contribuable aux sommes qu'il a déclarées comme provenant de la société Unic Partners Ltd dans ses déclarations de revenus au titre des années 2007 à 2009, après avoir constaté l'absence de lien de subordination et écarté comme " dépourvu de valeur juridique " le contrat de travail conclu avec M. A..., cette déqualification n'a donné lieu à aucune imposition supplémentaire et a, au contraire, entraîné une diminution de l'assiette imposable à l'impôt sur le revenu ; qu'il en va de même de la déqualification des sommes versées par M. A... comme des salaires provenant de la société Mea Real Estates Ltd, alors, en outre, que l'administration a constaté l'absence totale de contrat de travail avec cette société ; que, dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige procèderaient de la constatation implicite par l'administration d'un abus de droit ; que, par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité en l'absence de mise en oeuvre par l'administration des garanties procédurales prévues par les dispositions précitées de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
7. Considérant, en premier lieu, que, dans les conditions décrites au point précédent, le moyen tiré du caractère injustifié de la déqualification par l'administration des sommes déclarées par M. A... comme des salaires au titre des années 2007 et 2008 est inopérant ;
8. Considérant, en second lieu qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande " ; qu'aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition " ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au titre des années 2007 à 2009, l'administration fiscale a retranché les sommes déclarées par M. A... comme des salaires de son revenu imposable ; qu'eu égard aux modifications ainsi apportées aux bases d'imposition, M. A... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale, qui soutient sans être contredite avoir procédé au dégrèvement correspondant, l'aurait soumis à une double imposition susceptible de lui ouvrir droit à compensation ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne la motivation des pénalités appliquées au titre des années 2007 et 2008 :
10. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable " ;
11. Considérant que la proposition de rectification du 17 décembre 2010 mentionne le fondement légal des pénalités appliquées, ainsi que les taux correspondants et les rehaussements concernés ; qu'elle énonce les circonstances de fait démontrant le caractère délibéré de l'omission par M. A... de déclaration de ses bénéfices non commerciaux ; qu'elle comporte, en ce qui concerne la majoration pour manoeuvre frauduleuse appliquée aux distributions, la description des circonstances de fait retenues par l'administration pour établir l'existence de manoeuvres destinées à égarer l'administration ; que par suite, les pénalités mises à la charge du contribuable sont suffisamment motivées, en application des dispositions citées au point précédent de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités appliquées au titre des années 2007 à 2009 :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis " ;
13. Considérant, en premier lieu, que, pour justifier la majoration de 40 % pour manquement délibéré appliquée au titre de l'année 2007 aux rehaussements du revenu imposable de M. A... dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, l'administration fiscale fait valoir que celui-ci a sciemment omis de déclarer une somme de 3 400 euros et une somme de 3 423 euros perçues le 2 mars 2007 et le 3 octobre 2007 en contrepartie de prestations de conseil, retracées sur ses comptes bancaires et dont il ne pouvait ignorer l'existence et le caractère imposable ; qu'ainsi, c'est à bon droit que l'administration a fait application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses prévues à l'article 1729 précité ;
14. Considérant, en second lieu, que, pour assortir de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses la réintégration dans le revenu imposable de M. A... au titre des années 2007 à 2009 des bénéfices distribués par les sociétés Unic Partners Ltd et Mea Real Estates Ltd, l'administration se fonde sur ce que le contribuable s'est déclaré salarié de deux structures étrangères, qui déploient leur activité exclusivement en France sans que leur existence ni les bénéfices qu'elles réalisent aient été déclarés à l'administration fiscale, alors qu'en sa qualité de maître de l'affaire, il a pu appréhender l'intégralité de leurs bénéfices sociaux ; que l'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve de la mise en oeuvre par M. A... de procédés destinés à égarer l'administration ; que pour contester les pénalités ainsi appliquées à bon droit par l'administration sur le fondement du c. de l'article 1729 du code général des impôts, et non sur celles du b. du même article visant à sanctionner les omissions et inexactitudes déclaratives en cas d'abus de droit, le requérant ne soutient pas utilement qu'il existe une contradiction entre la pénalité ainsi mise à sa charge et le refus par l'administration fiscale de le faire bénéficier des garanties prévues par les dispositions de l'article L. 64 du code général des impôts ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Lille a, par les jugements attaqués du 9 octobre 2014 et du 12 mars 2015, rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent, par suite, être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les requêtes de M. A... sont rejetées.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A...et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 13 décembre 2016 à laquelle siégeaient :
- M. Marc Lavail Dellaporta, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme Dominique Bureau, première conseillère,
- M. Rodolphe Féral, premier conseiller.
Lu en audience publique le 30 décembre 2016.
Le rapporteur,
Signé : D. BUREAU Le président-assesseur,
Signé : M. E...
Le greffier,
Signé : M.T. LEVEQUE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Le greffier
Marie-Thérèse Lévèque
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Nos14DA01944,15DA00600