Procédure devant la cour :
Par un recours et des mémoires, enregistrés les 19 juin et 6 novembre 2015 et le 4 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la SAS CUIF les impositions dégrevées en exécution du jugement ;
3°) d'ordonner le remboursement par la SAS CUIF de la somme versée, en exécution du jugement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- c'est à tort que le tribunal s'est fondé sur ce qu'en application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, la SAS CUIF établit que les dépenses correspondant à la rémunération de prestations d'assurance fournies par la société Control Union Western Hemisphere NV, correspondent à une opération réelle, et ne présentent pas un caractère anormal et exagéré ;
- les autres moyens de la SAS CUIF ne sont pas fondés.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 octobre 2015 et 16 février 2016, la SAS CUIF, représentée par Me B...A..., conclut au rejet du recours et à ce qu'une somme de 10 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle fait valoir que :
- l'administration ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que la société Control Union Western Hemisphere NV bénéficie à l'étranger d'un régime fiscal privilégié ;
- ses moyens de première instance sont fondés.
II. La SAS Control Union Inspections France (CUIF) a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge de la retenue à la source et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009.
Par un jugement n°1300280 du 21 mai 2015, le tribunal administratif de Rouen a fait droit à sa demande et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour :
Par un recours et un mémoire, enregistrés les 22 juin 2015, 6 novembre 2015 et 4 janvier 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la SAS CUIF les impositions dégrevées en exécution du jugement ;
3°) d'ordonner le remboursement par la SAS CUIF de la somme versée, en exécution du jugement, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- c'est à tort que le tribunal s'est fondé sur ce qu'en application des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, la SAS CUIF établit que les dépenses correspondant à la rémunération de prestations d'assurance fournies par la société Control Union Western Hemisphere NV correspondent à une opération réelle, et ne présentent pas un caractère anormal et exagéré ;
- les autres moyens de la SAS CUIF ne sont pas fondés.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 octobre 2015 et 17 février 2016, la SAS CUIF, représentée par Me B...A..., conclut au rejet de ce recours et à ce qu'une somme de 10 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle fait valoir que :
- l'administration ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que la société Control Union Western Hemisphere NV bénéficie à l'étranger d'un régime fiscal privilégié ;
- ses moyens de première instance sont fondés.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dominique Bureau, première conseillère,
- les conclusions de M. Jean-Marc Guyau, rapporteur public,
- et les observations de Me B... A...représentant la SAS Contrôle Union Inspection France.
1. Considérant que les requêtes n°15DA01008 et n°15DA01022 concernent le même redevable de l'impôt et présentent à juger des questions communes ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;
2. Considérant que la SAS Control Union Inspection France (CUIF) exerce une activité d'inspection et de contrôle des cargaisons de navires ; que, par un contrat du 11 juillet 2006, l'Office Algérien Interprofessionnel des Céréales (OAIC) lui a confié l'inspection et le contrôle des cargaisons de céréales qu'il importe par voie maritime ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2007 à 2009, l'administration fiscale a remis en cause, sur le fondement des dispositions de l'article 238 A et du 1 de l'article 39 du code général des impôts, la déduction par la SAS CUIF de sommes versées à la société Control Union Western Hemisphere NV en rémunération de la garantie des risques liés à l'exécution de ce contrat ; que la SAS CUIF a ainsi été soumise à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2007 à 2009, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ; qu'en outre, l'administration fiscale a assujetti la SAS CUIF à des cotisations minimales de taxe professionnelle au titre des années 2008 et 2009 sans déduire en charges les sommes versées à la société Control Union Western Hemisphere NV pour la détermination de la valeur ajoutée à prendre en compte ; qu'estimant, enfin, que les sommes réintégrées dans les bénéfices de la SAS CUIF avaient le caractère de distributions consenties à la société Control Union Western Hemisphere NV, au sens des dispositions du 1 du 1° de l'article 109 du code général des impôts, l'administration fiscale a mis à la charge de la SAS CUIF, à due concurrence, la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis de ce code au titre des années 2007 à 2009, à laquelle elle a appliqué la majoration pour manquement délibéré ; que, par deux requêtes distinctes présentées au tribunal administratif de Rouen, cette dernière a demandé, d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 et des pénalités correspondantes, ainsi que la réduction de la cotisation minimale de taxe professionnelle à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes, et d'autre part, la décharge de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 et des pénalités correspondantes ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel des jugements du 21 mai 2015 par lesquels le tribunal administratif de Rouen a fait droit à ces demandes ;
Sur la requête n° 15DA01008 :
3. Considérant qu'aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : " (...) les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en Franceà des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. / Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. (...) " ;
4. Considérant que la SAS CUIF ne conteste pas que le taux d'imposition du bénéfice des sociétés varie de 2,4 % à 6 % dans les Antilles Néerlandaises, où est établie la société Control Union Western Hemisphere NV, alors que le taux d'imposition à l'impôt sur les sociétés est fixé en France à 33,33 % par les dispositions de l'article 219 du code général des impôts ; que l'administration fiscale doit, dès lors, en l'absence de tout élément contraire apporté par la SAS CUIF, être regardée comme établissant que la société Control Union Western Hemisphere NV est soumise à un régime fiscal privilégié au sens des dispositions, citées au point précédent, de l'article 238 A du code général des impôts ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, selon le contrat du 11 juillet 2006, la SAS CUIF assure le contrôle à l'embarquement du poids, de la qualité et du conditionnement des produits, l'inspection des cales et des équipements du navire, la surveillance des opérations de chargement du produit, ainsi que le contrôle de la fumigation du produit chargé, pour un prix de 0,95 dollars US par tonne de marchandise ; que l'article 8 de ce contrat stipule que sa responsabilité est engagée " par rapport aux certifications établies et aux manquements ou différences de poids, qualité et autres constatés lors du contrôle au débarquement " ; que l'article 12 prévoit qu'en garantie de la bonne exécution de ses obligations, elle est tenue de déposer une caution bancaire d'un montant d'un million de dollars US ; que la SAS CUIF établit, notamment par la production du rapport précis et détaillé d'une expertise réalisée à son initiative, que le transport maritime de céréales comporte de nombreux risques, tant quantitatifs que qualitatifs, qu'un contrôle consciencieux effectué dans les règles de l'art ne peut lever que partiellement ; que l'obligation contractuelle de déposer une caution bancaire d'un montant d'un million de dollars US a pour objet de garantir le paiement des sommes dues par la SAS CUIF à son client en exécution de la clause de responsabilité et non de supprimer, ni même de réduire les risques qu'elle encourt du fait de cette responsabilité, laquelle est susceptible d'être engagée à hauteur de la valeur intégrale de chaque cargaison, soit, en moyenne de huit millions de dollars US ; qu'ainsi, la SAS CUIF justifie de son intérêt à souscrire une police d'assurance en vue de couvrir ces risques, alors même qu'une telle souscription n'était pas imposée par les stipulations du contrat ;
6. Considérant, toutefois, que si la SAS CUIF fait valoir que le refus de couvrir ces risques opposé, en raison de leur importance, par les courtiers en assurance et les assureurs qu'elle a sollicités, l'a conduite à conclure le 11 juillet 2006 un contrat d'assurance avec la société Control Union Western Hemisphere NV, qui accepte de garantir les risques afférant aux différences qualitatives et quantitatives constatées entre le chargement du navire et le débarquement et de mettre en place la garantie de bonne exécution prévue à l'article 12 du contrat avec l'OAIC, elle n'établit pas que cette société, intégralement détenue comme elle par la société néerlandaise control Union Peterson Holding, lui aurait effectivement reversé, soit directement, soit en rétablissant le montant de la caution bancaire, les sommes réclamées par son client au titre de sa responsabilité contractuelle et qu'elle lui a refacturées ; qu'en outre, alors même que l'administration fiscale conteste l'exercice par la société Control Union Western Hemisphere NV de la profession d'assureur, la SAS CUIF n'apporte aucune justification de la capacité juridique et financière de cette société à lui fournir effectivement les prestations d'assurance prévues par le contrat et dont la rémunération, à hauteur de 0,30 dollars par tonne de céréales transportée, n'a d'ailleurs fait l'objet d'aucun calcul fondé sur une évaluation du risque ; que, dans ces conditions, la réalité de l'opération ne peut être regardée comme établie ; qu'ainsi, et sans qu'il soit besoin d'examiner si les rectifications étaient également justifiées sur le fondement des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, l'administration était en droit d'y procéder sur celui des dispositions de l'article L. 238 A du code général des impôts ; que le ministre des finances et des comptes publics est, par suite, fondé à soutenir que c'est à tort que, pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal administratif de Rouen s'est fondé sur ce que la SAS CUIF rapportait la preuve de la déductibilité des charges, qui lui incombe en application de ces dispositions ;
7. Considérant, toutefois, qu'il incombe à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les autres moyens soulevés par la SAS CUIF ;
8. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
9. Considérant qu'en relevant, après avoir rappelé que la SAS CUIF ne justifiait pas du caractère déductible des sommes versées à la société Control Union Western Hemisphere NV, l'importance des sommes en cause par rapport aux sommes facturées à l'OAIC, la situation fiscalement privilégiée de la société Control Union Western Hemisphere NV et le fait que les deux sociétés sont directement détenues par la société control Union Peterson Holding, l'administration fiscale, qui ne s'est ainsi pas bornée à relever l'importance des sommes en cause, doit être regardée comme établissant la volonté délibérée de la SAS CUIF d'éluder l'impôt ; qu'elle justifie, par suite, l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mise à la charge de cette dernière ;
10. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 9 que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement n° 1300278 du 21 mai 2015, le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 et des pénalités correspondantes, ainsi que la réduction des cotisations minimales de taxe professionnelle et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, et à demander que ces impositions soient remises à la charge de la SAS CUIF ;
Sur la requête n°15DA01022 :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 119 bis du même code : " (...) 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France. (...) " ;
12. Considérant que, ainsi qu'il a été dit aux points 3 à 6, c'est à bon droit que l'administration fiscale a réintégré dans les bénéfices imposables de la SAS CUIF les charges indûment déduites par la société au cours des années 2007 à 2009 ; que, par suite, les sommes correspondantes ont le caractère des distributions consenties à la société Control Union Western Hemisphere NV au sens des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et soumises à l'application de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées du 2 de l'article 119 bis de ce code, dès lors que cette société n'a pas son domicile fiscal ou son siège en France ; que le ministre des finances et des comptes publics est ainsi fondé à soutenir que c'est à tort que pour prononcer la décharge de la retenue à la source et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2007 à 2009, le tribunal administratif de Rouen s'est fondé, par le jugement n° 1300280 du 21 mai 2015, sur ce que les sommes réintégrées dans son revenu imposable n'avaient pas le caractère de distributions au sens des dispositions du 1° de l'article 109 du code général des impôts ;
13. Considérant, toutefois, qu'il incombe à la cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de se prononcer sur les autres moyens soulevés par la SAS CUIF ; que, compte tenu notamment des liens entre la SAS CUIF et la société Control Union Western Hemisphere NV, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant, pour les mêmes motifs que ceux rappelés au point 9, l'intention du contribuable d'éluder l'impôt, s'agissant de la retenue à la source ; qu'en outre, l'administration fiscale pouvait, sans procéder à une double sanction, assortir de la majoration de 40 % tant les cotisations d'impôt sur les sociétés que la retenue à la source, qui constituent deux impositions distinctes incombant à deux contribuables différents ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 11 à 13 que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement n°1300280 du 21 mai 2015, le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge de la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre des années 2007 à 2009 et des pénalités correspondantes, et à demander que ces impositions soient remises à la charge de la SAS CUIF ;
Sur les conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation " ;
En ce qui concerne les frais exposés en première instance :
16. Considérant que l'annulation du jugement n°1300278 du tribunal administratif de Rouen s'étend nécessairement à son article 3, par lequel la somme de 1 000 euros a été mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que l'annulation du jugement n°1300280 du tribunal administratif de Rouen s'étend nécessairement à son article 2 par lequel la somme de 1 000 euros a été mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que l'exécution du présent arrêt implique, en conséquence, le remboursement de ces sommes à l'Etat sous réserve qu'elles aient été effectivement versées à la SAS CUIF ;
En ce qui concerne les frais exposés en appel :
17. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les instances n°15DA01008 et n°15DA01022, verse à la SAS CUIF les sommes qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Les jugements no1300278 et n°1300280 du tribunal administratif de Rouen du 21 mai 2015 sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Control Union Inspections France a été assujettie au titre des années 2007 à 2009 et les pénalités correspondantes, ainsi que la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre des mêmes années et les pénalités correspondantes, sont remises à sa charge.
Article 3 : Les sommes correspondant aux rémunérations versées par la SAS CUIF à la société Control Union Western Hemisphere NV sont réintégrées dans les bases de la cotisation minimale de taxe professionnelle qui lui a été assignée au titre des années 2008 et 2009.
Article 4 : Les cotisations de taxe professionnelle auxquelles la SAS CUIF a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 sont remises à sa charge conformément aux bases définies à l'article 3, ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 5 : La SAS Control Union Inspections France remboursera à l'Etat la somme totale de 2 000 euros mise à sa charge au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sous réserve qu'elle lui ait été effectivement versée.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la SAS Control Union Inspections France est rejeté.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à la SAS Control Union Inspections France.
Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
Délibéré après l'audience publique du 23 mai 2017 à laquelle siégeaient :
- Mme Odile Desticourt, présidente de chambre,
- M. Marc Lavail-Dellaporta, président-assesseur,
- Mme Dominique Bureau, première conseillère,
Lu en audience publique le 6 juin 2017
Le rapporteur,
Signé : D. BUREAULa présidente de chambre,
Signé : O. DESTICOURT
Le greffier,
Signé : M.T. LEVEQUE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
Pour expédition conforme,
Le greffier
Marie-Thérèse Lévèque
9
N°15DA01008,15DA01022