Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 20 avril et 27 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 23 mars 2017 en tant qu'il prononcé la décharge, en droit et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2008 correspondant à la réduction du montant de la plus-value de cession de valeurs mobilières par application de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.
2°) de remettre à la charge de M. et Mme C...la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, en droit et pénalités, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 correspondant à la réduction du montant de la plus-value de cession de valeurs mobilière par application de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Rodolphe Féral, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public,
- et les observations de MeB..., représentant M. et MmeC....
Considérant ce qui suit :
1. M. C...était le président directeur général de la SA Cyster. Par acte des 1er et 19 février 2008, M. et Mme C...ont procédé à la cession de la totalité des parts de la SA Cyster qu'ils détenaient. M. et Mme C...ont fait l'objet d'un examen fiscal de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2008 à 2010. L'administration fiscale ayant constaté lors de ce contrôle que la cession de leurs parts de la SA Cyster n'avait pas été mentionnée par les époux C...dans leur déclaration de revenus de l'année 2008 et que le montant de la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession n'avait donc pas été déclaré, elle leur a notifié, par proposition de rectification du 13 décembre 2011, le rehaussement portant sur cette plus-value. Le montant de la plus-value ayant été revue à la suite du recours hiérarchique formé par M. et MmeC..., les cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales en résultant au titre de l'année 2008 ont été mises en recouvrement le 30 juin 2013. Après avoir vainement présenté des réclamations, M. et Mme C...ont saisi le tribunal administratif de Lille de deux requêtes afin que celui-ci prononce d'une part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009 et 2010 et, d'autre part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des mêmes années. Par un jugement commun du 23 mars 2017, le tribunal a fait partiellement droit à leur demande en considérant que le montant de la plus-value de cessions de valeurs mobilières devait être réduit d'une part d'une somme de 62 046 euros et, d'autre part, d'une somme correspondant à l'application de l'abattement prévu les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts et en prononçant la décharge correspondante à ces réductions du montant de la plus-value au titre de l'année 2008. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel de ce jugement en tant seulement qu'il prononcé la décharge, en droit et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2008 correspondant à la réduction du montant de la plus-value de cession de valeurs mobilière par application de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.
2. L'article 150-0-D bis du code général des impôts, dans sa version applicable au litige, prévoyait un abattement sur la plus-value de cession de valeurs mobilières en fonction de la durée de détention des titres. L'article 150-0-D ter du même code, dans a version applicable au litige prévoyait : " I. - L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit : a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce
même 1° (...) b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et soeurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite, soit dans l'année suivant la cession, soit dans l'année précédant celle-ci si ces événements sont postérieurs au 31 décembre 2005 ; (...) 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire (...) ".
3. Le tribunal a considéré que, contrairement à ce que faisait valoir l'administration fiscale, M. et Mme C...étaient fondés à se prévaloir de l'abattement prévu par les dispositions citées au point précédent pour la première fois lors de leur réclamation contentieuse, et à en demander le bénéfice pour le calcul de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Toutefois, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de substituer au motif initialement retenu par le service celui de la méconnaissance par M. A...C...des conditions posées aux 2° et 4° du I de l'article 150-0-D ter du code général des impôts.
4. Le ministre de l'action et des comptes publics produit une annonce publiée au BODACC le 25 juillet 2014 relative à une modification de gérance de la SA Cyster selon laquelle un nouveau gérant est nommé en remplacement de M. A...C.... Le ministre produit également la copie de déclaration de résultats de la SA Cyster au titre de l'année 2014 dans laquelle le relevé des frais généraux mentionne comme bénéficiaire des frais alloués aux personnes les mieux rémunérées, M. A...C...en qualité de gérant. M. et Mme C...ne contestent pas ces éléments. Ainsi, le ministre de l'action et des comptes publics établit que M. C...a continué à exercer les fonctions de dirigeant de la SA Cyster après la cession au cours de l'année 2008, fonctions pour lesquelles il a perçu des rémunérations et qu'il n'avait en conséquence pas cessé toute fonction dans la société après la cession des titres en 2008. Dès lors, M. C...ne remplissait pas la condition posée par le 2° du I de l'article 150-0-D ter du code général des impôts et le ministre de l'action et des comptes publics est fondé, pour ce seul motif, à soutenir qu'il ne pouvait pas bénéficier de l'abattement prévu par ces dispositions. En tout état de cause, le ministre fait valoir, sans que cela ne soit contesté par M. et MmeC..., que selon l'organigramme de la société Maxis à qui les titres de la SA Cyster ont été vendus, remis au service au cours de la procédure de contrôle, M. C...détient 70,18% des parts de cette société Maxis. Ainsi, le ministre de l'action et des comptes publics établit également que M. C... ne remplissait pas la condition posée par le 4° du I de l'article 150-0-D ter du code général des impôts. Par suite, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution de motif présentée par le ministre qui ne prive M. et Mme C...d'aucune des garanties reconnues au contribuable.
5. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme C...tant devant le tribunal administratif que devant la cour à l'appui de leurs conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.
6. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la mise remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ".
7. Il résulte de ces dispositions que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'un contribuable ne peut être régulièrement engagée à la date indiquée sur l'avis de vérification qui lui a été envoyé que si, à cette date, il ressort, soit de l'accusé de réception du pli recommandé sous lequel l'avis lui a été adressé que l'intéressé a eu connaissance de celui-ci en temps utile pour s'assurer, éventuellement, de l'assistance d'un conseil, soit des mentions portées sur le pli lui-même, au cas où il a été retourné au service expéditeur, qu'il a fait l'objet des présentation et dépôt d'avis de mise en instance à l'adresse du contribuable, ainsi que de la tenue à disposition de ce dernier au bureau de poste prévus par la réglementation postale, et que, néanmoins, l'intéressé a négligé de le retirer.
8. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle ont débuté le 22 juillet 2011. Or, à cette date, n'était pas encore expiré le délai dont M. et Mme C...disposaient, en vertu de la réglementation postale, pour retirer le pli recommandé contenant l'avis les informant de la mise en oeuvre d'une procédure d'examen de leur situation fiscale personnelle. Cet avis, daté du 29 juin 2011, n'a en effet été présenté à l'adresse des contribuables que le 8 juillet 2011 ainsi que cela ressort des mentions portées sur le volet " avis de réception " et leur indiquait que le pli était mis en instance pendant une durée de quinze jours, soit jusqu'au 23 juillet 2011. Par suite, alors qu'il n'est pas établi que les intéressés aient eu connaissance par un autre moyen de la date du début de l'examen de leur situation fiscale personnelle, M. et Mme C...sont fondés à soutenir qu'ils n'en ont été avisés que tardivement et que l'administration fiscale doit être regardée comme ayant méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
9. Il résulte de tout ce que précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que le tribunal administratif de Lille a, par le jugement attaqué, prononcé la décharge, en droit et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme C...ont été assujettis au titre de l'année 2008 correspondant à la réduction du montant de la plus-value de cession de valeurs mobilières par application de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts.
Sur les frais liés à l'instance :
10. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à verser à M. et Mme C..., en remboursement des frais liés à la présente instance, la somme de 1 500 euros.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête du ministre de l'action et des comptes publics est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme C...la somme de 1 500 euros.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°17DA00726