2°) de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009, d'autre part, de l'imposition forfaitaire annuelle mise à sa charge au titre de l'année 2008 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) La Pommeraie, dont le siège est situé dans le département du Nord, exerce une activité de promotion immobilière et d'aménagement de terrains à bâtir. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période allant du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, étendue au 31 août 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ont été envisagées par l'administration et portées à la connaissance de la SARL La Pommeraie par une proposition de rectification, en date du 16 novembre 2011, notifiée selon la procédure de rectification contradictoire. La SARL La Pommeraie relève appel du jugement du 16 février 2017 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2008 et 2009, d'autre part, de l'imposition forfaitaire annuelle mise à sa charge au titre de l'année 2008.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 23 juin 2017, intervenue en cours d'instance d'appel, le directeur général des finances publiques a accordé à la SARL La Pommeraie le dégrèvement, en droits et pénalités, des impositions en litige, à concurrence d'une somme totale de 28 489 euros. Par suite, les conclusions de la requête de la SARL La Pommeraie sont, dans cette mesure, devenues sans objet.
Sur les impositions restant en litige :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable, dans le cadre de la mise en oeuvre de la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Ce même article ajoute que, lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. Enfin, selon l'article L. 48 de ce livre, lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai.
4. Il n'est pas contesté que la proposition de rectification adressée à la SARL La Pommeraie, ainsi qu'il a été dit au point 1, le 16 novembre 2011, répondait à l'exigence de motivation énoncée à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et qu'il en a été de même de la lettre du 10 décembre 2012 par laquelle l'administration a rejeté les observations de cette société. Il résulte cependant de l'instruction qu'à la suite de l'entretien accordé au représentant de l'entreprise, le 27 mars 2012, par le supérieur hiérarchique du vérificateur, l'administration a accepté de tenir compte des objections formulées par la SARL La Pommeraie en ce qui concerne l'évaluation d'un fonds situé à Fournes-en-Weppes et composant son stock de biens immobiliers, en particulier d'un terrain, afin de tenir plus exactement compte de sa surface commercialisable. Cette décision, qui a eu aussi une incidence sur le rattachement des produits d'exploitation, a induit une modification à la baisse des bases imposables, qui, conformément à la règle énoncée à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, a été portée à la connaissance de la SARL La Pommeraie par un courrier qui lui a été adressé le 4 mai 2012, rectifié le 15 octobre 2012, et dont elle ne conteste pas avoir été rendue destinataire antérieurement à la mise en recouvrement, le 25 juillet 2013, des impositions en litige. Dès lors que la modification ainsi intervenue résulte seulement d'une évolution dans l'appréciation de la valeur de l'une des composantes du stock de biens immobiliers de la société et qu'elle ne procède aucunement d'un changement du fondement légal du rehaussement correspondant, ni même d'un changement du motif de celui-ci, contrairement à ce qui est allégué par l'appelante, l'administration n'avait pas à adresser à cette société une nouvelle proposition de rectification, ni à lui impartir un nouveau délai pour présenter des observations. Par suite, le moyen tiré par la SARL La Pommeraie de ce que l'administration, en n'ayant pas recours à cette formalité, aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions restant en litige :
S'agissant de l'évaluation du stock de biens immobiliers :
5. En vertu du 3 de l'article 38 du code général des impôts, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. Le 1 de l'article 38 nonies de l'annexe III à ce code précise le mode de détermination de ce prix de revient, en ce qui concerne les biens acquis à titre onéreux par l'entreprise et ceux produits par elle. Pour l'application de ces dispositions, la valeur des immeubles détenus en stock par un marchand de biens en vue de leur vente doit être déterminé à hauteur de son prix de revient, qui comprend les coûts directement engagés, ainsi que les frais indirects et le coût des emprunts exposés pour leur acquisition ou leur production.
6. Il résulte de l'instruction que, pour évaluer le stock de biens immobiliers détenus par la SARL La Pommeraie au cours des exercice vérifiés, l'administration a identifié, en confrontant les procès-verbaux de réception et actes de vente communiqués au service, les immeubles demeurés en la possession de cette société à la clôture de chacun de ces exercices. Elle en a ensuite déterminé le prix de revient, en y incluant le prix d'achat des terrains, les frais liés à leur acquisition, ainsi que les dépenses de travaux engagées sur chacun d'eux. Cette évaluation a conduit le service vérificateur à constater que la SARL La Pommeraie avait minoré la valeur de son stock au titre des exercices clos en 2007 et 2009 et qu'elle avait, en revanche, majoré la valeur de son stock au titre de l'exercice clos en 2008, ces écarts résultant de la mise en oeuvre d'une méthode d'évaluation inappropriée qui l'avait conduite un temps à inclure dans la surface commercialisable des terrains les superficies réservées à la voirie et aux espaces verts. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 4, après avoir notifié à la SARL La Pommeraie son intention de procéder à l'ensemble des rectifications correspondantes, l'administration a accepté, à la suite de l'entretien accordé par le supérieur hiérarchique du vérificateur, de retenir les bases d'évaluation proposées par la SARL La Pommeraie s'agissant de ceux de ses biens immobiliers situés à Fournes-en-Weppes, ce dont elle l'a informée par un courrier du 4 mai 2012. L'administration ayant cependant identifié une erreur de calcul affectant les tableaux contenus dans ce courrier, elle a adressé à la société, le 15 octobre 2012, un nouveau courrier présentant une évaluation de stocks rectifiée.
7. Si la SARL La Pommeraie persiste à soutenir, en cause d'appel, que la valeur du stock immobilier qui a été retenue, au terme de cette évaluation, par l'administration au titre de l'exercice 2009 ne serait pas fondée, elle ne formule toutefois aucune critique sérieuse de la méthode mise en oeuvre, selon les modalités qui viennent d'être décrites, par l'administration et n'apporte au soutien de son moyen aucun élément précis susceptible de mettre en doute la pertinence de cette méthode. A cet égard, le seul fait que l'administration ait, au cours de la procédure d'imposition, retenu un temps les bases d'évaluation utilisées par l'expert-comptable de la SARL La Pommeraie pour ensuite y apporter des modifications n'est pas de nature à remettre en cause la pertinence de l'évaluation finalement retenue. Il en est de même de la circonstance que l'administration fiscale a successivement notifié à la société trois chiffrages différents. Enfin, si la critique formulée par la SARL La Pommeraie s'avère plus précise s'agissant de l'évaluation du stock retenue au .... La SARL La Pommeraie, qui se limite ainsi à discuter de la pertinence des seuls éléments d'évaluation contenus dans la proposition de rectification, n'indique pas en quoi les éléments finalement retenus par l'administration n'auraient pas permis d'obtenir une évaluation réaliste de la consistance de ses biens. Il suit de là que la contestation par la SARL La Pommeraie de ce chef de rehaussement n'est pas fondée.
S'agissant de la remise en cause de l'exercice de rattachement des produits d'exploitation :
8. En vertu du I de l'article 209 du code général des impôts, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées notamment par les articles 34 à 45 de ce code en matière de bénéfices industriels et commerciaux. En vertu du 1 de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. Le 2 bis du même article précise que, pour l'application du 1, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Le même 2 ajoute que la livraison s'entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété.
9. En l'absence de toute disposition législative définissant les actes ou opérations qui, au regard de la loi fiscale, doivent être regardés comme constitutifs d'une livraison, il y a lieu de se référer à la définition de la " délivrance " mentionnée à l'article 1604 du code civil comme étant l'une des obligations incombant au vendeur, l'obligation de délivrer les immeubles étant, aux termes de l'article 1605 du même code, " remplie de la part du vendeur lorsqu'il a remis les clefs, s'il s'agit d'un bâtiment, ou lorsqu'il a remis les titres de propriété. ".
10. A l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL La Pommeraie, l'administration fiscale a estimé que celle-ci avait fait une inexacte application des règles rappelées aux points 8 et 9 pour procéder au rattachement de ses produits imposables correspondant aux travaux d'entreprise. Elle a, en conséquence, procédé aux rectifications correspondantes, ce qui a induit un rehaussement du chiffre d'affaires déclaré par la société au titre de l'exercice clos en 2008 et une minoration de celui porté sur sa déclaration de l'exercice clos en 2009. Cependant, la prise en compte, à la suite de l'entretien accordé par le supérieur hiérarchique du vérificateur, de l'argumentation de la SARL La Pommeraie en ce qui concerne l'évaluation d'une partie de ses stocks a eu une incidence sur ces rectifications. La SARL La Pommeraie conteste le rattachement de certains de ses produits résultant de ces opérations. Elle soutient, à cet égard, qu'elle était fondée à enregistrer dans un compte de produits constatés d'avance les recettes des ventes destinées aux acquéreurs M-A...... et P... au titre de l'exercice clos en 2009, dès lors que l'achèvement des constructions comprises dans les lots vendus est intervenu au cours de cet exercice, qui est aussi celui durant lequel elle a perçu les soldes du prix de ces ventes.
11. Il résulte toutefois de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que la réception des lots en cause par leurs acquéreurs a été prononcée au cours de l'exercice clos en 2008, ainsi que l'ont révélé les procès-verbaux correspondants, auxquels le service vérificateur a eu accès. Cette réception, nécessairement accompagnée de la remise des clés aux acquéreurs, constitue, par elle-même, la délivrance des immeubles par le vendeur, au sens des dispositions, rappelées au point 9, du code civil et, par suite, leur livraison au sens et pour l'application des dispositions de la loi fiscale énoncées au point 8. La circonstance qu'à la date de cette réception, des travaux de finition restaient à réaliser au sein des constructions cédées demeure, dans ces conditions, sans incidence sur la détermination de la date de livraison des immeubles. Il en est de même du fait que le paiement du solde du prix de vente n'a été effectué qu'après cette date. Il suit de là que c'est à bon droit l'administration a remis en cause le rattachement à l'exercice clos en 2009 des produits correspondant à cette opération et qu'elle était fondée à réintégrer ceux-ci dans le résultat de l'exercice clos en 2008. Par voie de conséquence, la contestation émise par la SARL La Pommeraie, à partir de cette opération particulière, à l'encontre de l'ensemble des rectifications opérées par l'administration en ce qui concerne le rattachement de ses produits d'exploitation, doit être écartée.
S'agissant du rattachement des charges :
12. La SARL La Pommeraie soutient qu'il appartenait nécessairement à l'administration, à la supposer fondée à modifier le rattachement de ses produits d'exploitation, de faire de même s'agissant de certaines de ses charges. Elle précise, sur ce point, que des dépenses qu'elle a comptabilisées par erreur dans les charges de l'exercice clos en 2009 pour un montant total de 76 037,52 euros hors taxes étaient, en réalité, certaines dans leur principe et leur montant dès l'exercice clos en 2008. Les pièces qu'elle a produites pour la première fois en appel au soutien de cette allégation ayant été regardées comme probantes par l'administration, celle-ci a décidé de prononcer, en conséquence, le dégrèvement mentionné au point 2. Par suite, les prétentions de la SARL La Pommeraie sont, sur ce point, devenues sans objet.
13. La SARL La Pommeraie soutient, en outre, que, ses opérations immobilières portant fréquemment sur plusieurs exercices, il y aurait lieu de rattacher à l'exercice clos en 2008 un certain nombre de " factures à recevoir ", représentant un montant total de 12 598,04 euros hors taxes, dont elle a dressé un état, produit en cause d'appel, et qui se rapporteraient à des travaux effectués en 2008 mais pour lesquels les factures correspondantes ont été reçues et portées en comptabilité au cours de l'exercice clos en 2009. Toutefois, les mentions portées dans les tableaux constituant l'état produit ne suffisent pas, même rapprochées des dix factures datées du début de l'année 2009 qui y sont jointes, à établir que les travaux et prestations correspondants auraient effectivement été réalisés ou utilisés au cours de l'année 2008, ni, par suite, que les charges correspondantes devraient être rattachées à l'exercice clos cette année. Dès lors, la SARL La Pommeraie n'est pas fondée à contester le rattachement de ses charges d'exploitation tel que pris en compte par l'administration fiscale. Eu égard à ce qui vient d'être dit et en tout état de cause, elle ne peut utilement invoquer le paragraphe n°80 de la documentation administrative de base 10-30-10, qui a trait à la possibilité ouverte aux contribuables de demander la rectification des erreurs commises dans une déclaration.
S'agissant des frais de secrétariat réintégrés au bénéfice de l'exercice clos en 2008 :
14. Il résulte de l'instruction que la SARL La Pommeraie a utilisé, au cours de l'année 2008, les services d'une secrétaire employée par la SARL Didier D.... Cette dernière a facturé à la SARL La Pommeraie une quote-part de 30% des salaires versés à cette secrétaire, qui a été comptabilisée en charge de l'exercice par la SARL La Pommeraie. Toutefois, au cours du contrôle dont cette société a fait l'objet, le service vérificateur a estimé que la charge de secrétariat ainsi portée en comptabilité pour un montant de 38 098 euros hors taxes incluait à tort des commissions perçues par la secrétaire en cause à raison de ventes réalisées par la SARL Didier D.... L'administration a, dès lors, remis en cause la déductibilité de la part de cette charge de secrétariat correspondant à ces commissions et a, par suite, limité le montant de la charge déductible à 10 702 euros hors taxes.
15. Si, pour contester cette rectification, la SARL La Pommeraie soutient que la part non admise en déduction par l'administration fiscale ne correspondrait pas à des commissions étrangères aux prestations de secrétariat en cause, mais seraient la contrepartie d'un surcroît de travail demandé à la secrétaire, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation. Au demeurant, le montant de 38 098 euros hors taxes qu'elle avait porté en déduction dans sa comptabilité était notablement supérieur au coût salarial exposé au titre du même exercice par la SARL Didier D..., hors commissions, pour l'emploi de cette secrétaire, soit 35 672 euros hors taxes. En conséquence, la SARL La Pommeraie ne conteste pas sérieusement le bien-fondé de la rectification opérée à ce titre par l'administration fiscale.
S'agissant des intérêts sur comptes courants débiteurs :
16. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SARL La Pommeraie a fait l'objet, le service vérificateur a constaté que les comptes courants d'associés ouverts au nom de M. B... D..., à celui de la société S2D et à celui de la SARL Didier D... présentaient des soldes débiteurs à la clôture des exercices 2008 et 2009. Il a relevé, en outre, qu'aucun intérêt n'avait été réclamé aux titulaires de ces comptes en contrepartie de la mise à disposition des sommes inscrites à leur débit. Aucun élément de nature à justifier de l'existence d'un intérêt pour la SARL La Pommeraie de consentir ces avances accordées en compte courant n'ayant pu être invoqué, l'administration fiscale a décidé de réintégrer dans le résultat des deux exercices concernés une somme représentative des intérêts que la société aurait dû percevoir des titulaires de ces comptes. Cette somme a été déterminée, dans un premier temps, à partir du taux d'intérêt effectif moyen des avances sur titres pratiquées par la Banque de France. Dans un second temps, au vu des observations présentées par la société, l'administration a accepté d'utiliser le taux interbancaire offert entre banques pour la rémunération des dépôts en zone Euro.
17. La SARL La Pommeraie, qui ne conteste pas le principe même de cette réintégration, soutient que le taux d'intérêt retenu serait excessif. Elle n'apporte toutefois aucun élément de nature à lui permettre d'établir qu'elle aurait pu bénéficier d'un taux plus favorable auprès d'un établissement financier ou d'un organisme assimilé pour un placement, effectué dans des conditions analogues, de sommes d'un montant équivalent. Dès lors, sa critique ne peut qu'être écartée.
S'agissant de l'incidence des rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée :
18. Hormis dans l'hypothèse où un redressement de taxe sur la valeur ajoutée, opéré parallèlement à celui en matière d'impôt sur les sociétés, permet, par lui-même, à l'administration de recouvrer le préjudice subi par le Trésor du fait d'une minoration entachant la taxe sur la valeur ajoutée reversée par l'entreprise, l'administration est toujours fondée à rehausser le résultat du montant de la taxe sur la valeur ajoutée rectifiée lorsque le contribuable a omis de reverser la taxe collectée et régulièrement comptabilisée ou lorsqu'elle n'a été ni comptabilisée, ni reversée.
19. Il résulte de l'instruction que la SARL La Pommeraie a déduit, à hauteur d'un montant de 5 369 euros, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé la fraction des frais de secrétariat dont l'administration a remis en cause le caractère de charge déductible. Ainsi qu'il a été dit au point 15, la SARL La Pommeraie ne remet pas sérieusement en cause la réintégration par l'administration fiscale de cette fraction. Par suite et alors que la SARL La Pommeraie ne développe aucune argumentation distincte à l'encontre du rehaussement correspondant à la réintégration de la taxe sur la valeur ajoutée déduite à ce titre, sa contestation ne peut qu'être écartée.
S'agissant de l'imposition forfaitaire annuelle :
20. Aux termes de l'article 223 septies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2008 : " Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont assujetties à une imposition forfaitaire annuelle d'un montant fixé à : / (...) / 2 000 euros pour les personnes morales dont le chiffre d'affaires majoré des produits financiers est compris entre 750 000 euros et 1 500 000 euros ; / 3 750 euros pour les personnes morales dont le chiffre d'affaires majoré des produits financiers est compris entre 1 500 000 euros et 7 500 000 euros ; / (...) / Le chiffre d'affaires à prendre en considération s'entend du chiffre d'affaires hors taxes du dernier exercice clos. / (...) ".
21. Il résulte de l'instruction que la SARL La Pommeraie a, au titre de l'exercice clos en 2008, versé une somme de 2 000 euros au titre de l'imposition forfaitaire annuelle prévue par les dispositions précitées. Toutefois, par une proposition de rectification datée du 15 décembre 2010, l'administration fiscale a fait connaître à la SARL La Pommeraie que le chiffre d'affaires qu'elle avait déclaré au titre de l'exercice clos en 2007 à hauteur de la somme de 680 184 euros serait réévalué à 1 680 770 euros, c'est-à-dire rehaussé de 766 134 euros. Par la proposition de rectification du 16 novembre 2011, l'administration a fait connaître à cette société les conséquences qu'elle entendait tirer de ce rehaussement au titre de l'année 2008 en ce qui concerne l'imposition forfaitaire annuelle, dont le montant serait majoré de 1 750 euros pour être porté à 3 750 euros.
22. La SARL La Pommeraie conteste ce rehaussement, au motif, par référence aux termes de sa réclamation contentieuse, que la rectification opérée sur le chiffre d'affaire déclaré par elle au titre de l'exercice clos en 2007 ne serait pas fondée. Toutefois, il résulte de la réclamation contentieuse introduite le 5 septembre 2013 par la SARL Pommeraie que ce document se bornait à énoncer que l'imposition forfaitaire annuelle était assise sur les rectifications relatives à l'exercice clos en 2007 et qui faisaient l'objet d'une contestation. Ainsi, par cette seule référence à un document qui ne comporte aucune précision sur la nature et l'objet de cette contestation relative au rehaussement opéré sur le résultat de son exercice précédent, la SARL La Pommeraie n'assortit pas sa contestation de l'imposition forfaitaire annuelle mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2008 de précisions suffisantes. Dès lors, ce chef de contestation doit être écarté, sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir qui lui sont opposées par le ministre de l'action et des comptes publics.
23. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL La Pommeraie n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 16 février 2017, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'Etat, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais exposés par la SARL La Pommeraie.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SARL La Pommeraie à concurrence du dégrèvement de 28 489 euros en droits et pénalités accordé par l'administration.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL La Pommeraie est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL La Pommeraie et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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