Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 12 juin 2019, la SARL Guy Leroy, représentée par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme, fixée provisoirement à 1 200 euros, au titre des frais non compris dans les dépens exposés par elle, tant en première instance qu'en appel, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Guy Leroy, précédemment dénommée ADDA France, a pour activité la fabrication et la commercialisation de vêtements techniques de protection. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er novembre 2010 au 31 décembre 2012. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté que cette société avait, d'une part, porté en déduction, en tant que charges des exercices clos en 2010 et en 2012, des sommes enregistrées en comptabilité comme correspondant à des commissions de prospection commerciale versées à un intermédiaire résidant et exerçant en Algérie, d'autre part, constitué, pour des montants importants, des provisions pour dépréciation de ses stocks au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. Par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 9 décembre 2013, l'administration a entrepris de remettre en cause, en tout ou partie, ces déductions et l'a fait savoir à la SARL Guy Leroy, tout en l'informant des conséquences résultant de ces rectifications en matière de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Par une seconde proposition de rectification, datée du 23 avril 2014, l'administration a fait connaître à la SARL Guy Leroy que les sommes, présentées comme des commissions, versées par elle au bénéficiaire résidant en Algérie, seraient soumises à une retenue à la source. Les rehaussements correspondants ont été maintenus malgré les observations présentées par la SARL Guy Leroy et les suppléments d'impôt sur les sociétés, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, ainsi que les retenues à la source en résultant, ont été mis en recouvrement le 15 décembre 2014. Sa réclamation ayant été rejetée, la SARL Guy Leroy a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a en conséquence été assujettie au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, d'autre part, de la retenue à la source mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2012, enfin, des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2010 et 2012. Elle relève appel du jugement du 12 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.
Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur les sociétés :
2. En vertu du 1 de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises. Aux termes du 1. de l'article 39 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature (...) / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges et des provisions qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 de ce code, que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité.
En ce qui concerne la remise en cause de la déduction des commissions versées à un intermédiaire :
3. Pour l'application des principes rappelés au point précédent, le contribuable peut être regardé comme justifiant, dans leur principe comme dans leur montant, du bien-fondé des écritures de charges qu'il a entendu porter en comptabilité lorsqu'il produit tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de chacune des charges en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée.
4. La SARL Guy Leroy a effectué, au cours des exercices clos en 2010 et en 2012, des versements par virement bancaire, qui ont atteint, respectivement, les sommes de 54 493 euros et de 117 035 euros, et dont le bénéficiaire était un correspondant ayant son domicile fiscal en Algérie. Pour justifier de la nature et de l'objet de ces versements, elle a fourni au vérificateur cinq factures émises par ce bénéficiaire à l'adresse de la SARL Guy Leroy, ou de la SARL ADDA France, son ancienne raison sociale, et dont le libellé mentionnait des commissions correspondant à des interventions commerciales, avec, s'agissant des trois factures les plus récentes, une mention selon laquelle il s'agissait, sans distinction, de prestations d'apport d'affaire, d'assistance ou de suivi, se rapportant à des affaires désignées, sur toutes ces factures, par un sigle ou un acronyme, ainsi que par un montant. Ayant regardé ces factures, eu égard à l'imprécision de ces mentions, comme insusceptibles de justifier, à elles seules, de leur objet et de la nature exacte des prestations auxquelles elles se rapportaient, le vérificateur a cherché à rattacher celles-ci à des opérations commerciales réalisées par la société au cours des exercices correspondants, ce qu'il n'est cependant pas parvenu à faire. Dans ces conditions et dès lors que la SARL Guy Leroy n'a été en mesure de présenter aucun contrat la liant à l'émetteur de ces factures, ni d'expliquer les modalités selon lesquelles les montants facturés avaient pu être établis, le vérificateur a estimé que ces versements, insuffisamment justifiés dans leur nature et leur montant, n'avaient pu à bon droit être portés en comptabilité en tant que charges des exercices au cours desquels ils étaient intervenus.
5. La SARL Guy Leroy soutient que les versements en cause correspondent à des commissions servies à ce correspondant en Algérie en contrepartie de prestations d'entremise commerciale réalisées par celui-ci auprès d'opérateurs économiques locaux. Elle ajoute qu'elle n'aurait pu se positionner sur ce marché sans ces interventions et précise que ces prestations, qui ont aussi porté sur les conditions d'exécution de ses contrats, lui ont été profitables, ainsi qu'en témoigne le taux de marge qu'elle est parvenue à réaliser dans ce cadre, rapporté à celui qu'elle pratique dans le cadre des marchés publics qui lui sont attribués en France, notamment par les services départementaux d'incendie et de secours.
6. Toutefois, les justifications que la SARL Guy Leroy produit au soutien de ses allégations, s'agissant des exercices 2010 et 2012 en cause, se limitent à des tableaux rapprochant des factures émises par son correspondant, en reprenant leur numéro et leur date d'émission, avec des références issues de sa propre facturation. Or, dès lors que leurs mentions sont peu explicites, que certaines sont affectées, comme le relève le ministre, d'incohérences, et qu'elles sont seulement appuyées par la production d'une facture et d'un bon de commande, tous deux émis au cours de l'année 2009, c'est-à-dire à des dates antérieures de près d'un an à celles des factures les plus anciennes émises par le correspondant de la SARL Guy Leroy, ces tableaux ne peuvent être regardés comme probants, même rapprochés des deux éditions de courriers électroniques produites, ces courriers étant eux-mêmes peu explicites et peu circonstanciés. D'ailleurs, la facture ainsi produite, qui concerne la vente de plusieurs vêtements et effets, a été émise, à l'en-tête de la SARL ADDA France, le 15 juin 2009, et comporte la mention d'une adresse de facturation et de livraison unique, qui s'avère être celle de la société dont son correspondant algérien est le dirigeant. Elle ne peut donc être regardée comme se rapportant à une affaire conclue grâce à l'intervention de ce correspondant, tandis que les mentions du bon de commande produit ne permettent pas de les rapprocher des factures émises par le correspondant de la SARL Guy Leroy en Algérie. Enfin, la comparaison, à laquelle se livre l'appelante, entre le taux de marge qu'elle est parvenue à réaliser, au cours des deux années en cause, sur le marché algérien et celui qu'elle pratique dans le cadre des marchés publics qui lui sont attribués en France pour l'équipement des services départementaux d'incendie et de secours ne peut, dans ces conditions, suffire à établir la réalité de l'action commerciale réalisée par son correspondant, dès lors qu'elle n'établit ni même n'allègue, en tout état de cause, que les ventes qu'elles réalise sur l'un et l'autre de ces deux marchés ressortiraient d'exigences contractuelles comparables. Dès lors qu'il n'est ainsi pas possible, au vu des seuls justificatifs produits par la société appelante, de tenir pour établi que ce correspondant a effectivement réalisé des prestations commerciales en contrepartie des factures qui ont été réglées par la SARL Guy Leroy, l'administration était fondée à remettre en cause la déductibilité des dépenses correspondantes en tant que charges des exercices clos en 2010 et 2012.
En ce qui concerne la réintégration des provisions pour dépréciation de stocks :
7. Il résulte de la combinaison des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et du 3 de l'article 38 de ce code que lorsqu'une entreprise constate que tout ou partie des matières ou produits qu'elle possède en stock a, à la date de clôture de l'exercice, une valeur probable de réalisation inférieure au prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l'écart ainsi constaté, une provision pour dépréciation. Pareille provision ne peut cependant être admise que si l'entreprise est en mesure de justifier de la réalité de cet écart et d'en déterminer le montant avec une approximation suffisante.
8. La SARL Guy Leroy a constitué, au titre de chacun de ses exercices clos en 2010, 2011 et 2012, des provisions pour dépréciation de ses stocks de produits finis, à hauteur d'un montant respectif de 50 043 euros, de 73 475 euros et de 334 976 euros. Pour justifier le bien-fondé de ces déductions, qui portent sur des montants importants et que l'administration a remises en cause aux motifs qu'elles n'étaient pas justifiées dans leur principe et que leur montant avait été déterminé forfaitairement, la SARL Guy Leroy expose que la nature même de l'activité qu'elle exerce implique la constitution puis la conservation de stocks importants, qui seuls la mettent en mesure de répondre, dans les délais qui lui sont impartis par les pouvoirs adjudicateurs, aux bons de commande qui lui sont adressés dans le cadre de l'exécution des marchés publics dont elle est titulaire et de se conformer rapidement aux obligations de remplacement auxquelles elle est fréquemment contrainte contractuellement. Elle ajoute que de nombreuses références demeurées dans ses stocks après la fin des marchés auxquelles elles se rapportent sont insusceptibles de faire l'objet de commercialisation, dès lors que certaines constituent des composantes de tenues d'uniformes de membres des forces de l'ordre ou de sapeurs-pompiers dont la loi interdit, sous peine de sanctions pénales, la vente à des tiers, que d'autres sont personnalisées aux couleurs de l'entreprise cliente, dont elles comportent souvent le logo ou le nom, ou répondent à des prescriptions spécifiques à certains marchés publics, tenant par exemple à la fourniture de tailles extrêmes, voire constituent des prototypes, ce qui fait également obstacle à leur vente à des tiers, que d'autres enfin, qui correspondent notamment à des vêtements ou équipements de sécurité ou de protection, ne répondent plus aux normes en vigueur, qui évoluent rapidement, de sorte que leur commercialisation pourrait engager sa responsabilité. Elle précise qu'elle a pour habitude de différer le recyclage, lorsqu'il est techniquement possible, ou la destruction des produits correspondant à ces références, dès lors que ces opérations sont coûteuses, de sorte que les produits concernés demeurent dans ses stocks alors même qu'ils ne peuvent plus être valorisés, mais qu'ils font alors l'objet de la dotation d'une provision pour dépréciation à hauteur de 100 % de leur coût de revient. Il ressort, enfin, des éléments que la SARL Guy Leroy a versés à l'instruction qu'elle a, en outre, constitué, au titre des années d'imposition en litige, d'autres provisions pour dépréciation en ce qui concerne des produits ne relevant pas des références mentionnées ci-dessus et qui ont été stockés en surnombre pour les besoins de marchés publics mais n'ont finalement pas été commandés. En ce qui concerne ces produits, qu'elle a regardés comme susceptibles de faire l'objet d'une valorisation, mais pour un prix inférieur à leur coût de revient, la SARL Guy Leroy a constitué des provisions pour dépréciation en retenant une décote annuelle de 25 % du coût de revient.
9. Toutefois, ainsi que le relève le ministre, la SARL Guy Leroy n'établit par aucune pièce probante que les vêtements techniques et effets qu'elle réalise, dans le cadre de l'exécution de marchés publics, pour l'équipement des gendarmes et des sapeurs-pompiers ne pourraient plus faire l'objet d'aucune livraison à ces mêmes clients institutionnels, dans le cadre d'un remplacement ou d'un réapprovisionnement portant sur un petit nombre d'unités ou même dans le cadre de nouveaux marchés. Elle n'établit, ni d'ailleurs n'allègue, que ceux de ces produits qui ne constituent pas des vêtements ou équipements de sécurité ou de protection seraient soumis à des normes évolutives contraignantes et non seulement à des spécificités susceptibles d'être reconduites dans le cadre de nouveaux marchés conclus avec les mêmes entités. Il en est de même s'agissant des vêtements et équipements autres que de protection ou de sécurité qu'elle réalise pour les besoins d'entreprises privées et qui comportent des marques de reconnaissance de celles-ci ou qui répondent à des prescriptions spécifiques, notamment en matière de taille. Le ministre fait d'ailleurs valoir que les stocks de certaines références correspondant à des articles fabriqués dans le cadre d'anciens marchés publics attribués à la SARL Guy Leroy pour l'approvisionnement de la gendarmerie ont connu des évolutions, principalement à la baisse, au cours de l'exercice clos en 2012, sans que la société n'ait pu justifier d'une mise au rebut, d'une destruction ou d'un recyclage des produits en cause. Si elle avance, en ce qui concerne ces mouvements, une explication tenant à des erreurs de saisie dans le logiciel de gestion des stocks, elle n'apporte aucun commencement de preuve au soutien de cette allégation, ni ne fait état d'une quelconque défaillance de ce logiciel, dans une situation dans laquelle les écarts relevés concernent quatre références distinctes et traduisent, pour trois de ces références, des diminutions de stock de l'ordre de la moitié des quantités en cause, la première passant de 5 à 3 unités, la deuxième, de 80 à 47 unités et la troisième de 7 à 2 unités, sans que cette situation puisse être imputée de façon évidente à une erreur de frappe. Par ailleurs, s'il peut être admis que les équipements de sécurité et de protection donnent lieu à une obsolescence rapide au gré de l'évolution des normes techniques régissant leurs caractéristiques, la SARL Guy Leroy n'apporte aucun élément de nature à établir que les produits concernés par de telles non conformités seraient tous inutilisables, quelles que soient leurs conditions d'emploi, de sorte que l'application à de tels produits d'un taux de dépréciation indifférencié sans tenir compte des caractéristiques intrinsèques de chaque référence ne satisfait pas à l'exigence rappelée au point 7, selon laquelle le montant des provisions pour dépréciation d'éléments de stock doit être déterminé avec une approximation suffisante. Enfin, l'application indifférenciée par la SARL Guy Leroy d'un taux annuel de dépréciation de 25 % au coût de revient des produits figurant dans ses stocks et ne relevant pas des catégories mentionnées ci-dessus, sans prise en compte des caractéristiques propres à chaque référence, ne répond pas davantage à cette exigence. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause les provisions pour dépréciations de stock constituées, au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, par la SARL Guy Leroy, qui ne peut, à cet égard, utilement se prévaloir de ce qu'une autre société, membre du groupe auquel elle appartient, et dont il n'est pas établi qu'elle se trouverait dans une situation comparable à la sienne, ne se serait vu notifier aucune rectification sur ce point.
Sur le bien-fondé de la retenue à la source :
10. Ainsi qu'il a été dit au point 6, la SARL Guy Leroy ne peut être regardée comme apportant des justifications suffisamment précises quant à la nature, l'objet ou la contrepartie des versements qu'elle a effectués, au cours des exercices clos en 2010 et en 2012, au profit de son correspondant en Algérie. Dès lors, l'administration était fondée à regarder ces versements comme procédant, au profit de ce correspondant, dont il n'est pas contesté que le domicile fiscal est établi hors de France, de distributions de revenus imposables sur le fondement des dispositions combinées du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts et de l'article 110 de ce code, et à soumettre les sommes correspondantes, entre les mains de la SARL Guy Leroy, société versante, à la retenue à la source visée au 2. de l'article 119 bis du même code.
Sur le bien-fondé des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises :
11. L'administration a assujetti la SARL Guy Leroy, au titre des exercices clos en 2010 et 2012, à des suppléments de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, telle que prévue aux articles 1586 ter et suivants du code général des impôts, pour un montant total de 1 467 euros, en droits et pénalités. Si la SARL Guy Leroy persiste, en appel, à demander la décharge, en droits et pénalités, de cette imposition, elle ne formule, comme devant les premiers juges, aucun moyen au soutien de ces conclusions, qui ne peuvent, dès lors et en tout état de cause, qu'être rejetées.
12. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Guy Leroy n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Les conclusions qu'elle présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL Guy Leroy est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Guy Leroy et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA01376