Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 18 février 2019, M. et Mme B..., représentés par Me C..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2020-1379 du 14 novembre 2020 ;
- le décret n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Euro Elec France, dont M. A... B... est l'un des associés et des deux cogérants, et qui a pour objet social l'entretien et la maintenance d'équipements électriques industriels, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a notamment remis en cause la déductibilité des résultats imposables de cette société de sommes versées à M. B..., à titre de remboursement de frais de déplacement, à hauteur de 30 789 euros et de 29 237 euros au titre des exercices clos, respectivement, en 2011 et 2012. L'administration a, en outre, entendu apporter une rectification aux résultats imposables réalisés par la SARL Euro Elec France au titre des mêmes exercices en ce qui concerne des sommes versées à M. B..., présentées comme ayant la nature de dividendes. L'ensemble de ces sommes a été regardé par le service comme constituant des revenus distribués imposables entre les mains de l'intéressé sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. L'administration a fait connaître à M. et Mme B... sa position sur ce point par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 31 juillet 2014. M. et Mme B... ont présenté des observations, en dépit desquelles les rehaussements envisagés en ce qui concerne les revenus imposables des intéressés au titre des années 2011 et 2012 ont été maintenus. La SARL Euro Elec France a toutefois produit ensuite des pièces complémentaires pour justifier du caractère de remboursement de frais de ces indemnités de déplacement. Au vu de ces pièces et dans un souci de réalisme économique, l'administration a accepté d'admettre en déduction une partie des sommes en cause, représentant 9 647 euros au titre de l'année 2011 et 14 907 euros au titre de l'année 2012, de sorte que la part regardée comme non justifiée des indemnités perçues a été ramenée à 21 143 euros pour l'année 2011 et à 14 330 euros pour l'année 2012. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant, sur ces bases, pour M. et Mme B..., au titre des années 2011 et 2012, ont été mis en recouvrement le 31 mars 2016, s'agissant des impositions, et le 30 juin 2016, s'agissant des contributions sociales, à hauteur des montants respectifs de 12 800 euros et de 13 324 euros, en droits et pénalités, l'administration ayant fait application, aux droits supplémentaires mis à la charge de M. et Mme B..., de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.
2. Après le rejet de leurs réclamations, M. et Mme B... ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement du 19 décembre 2018, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur la demande de M. et Mme B... à concurrence du dégrèvement de 1 879 euros prononcé en cours d'instance en matière de contributions sociales, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. et Mme B... relèvent appel de ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) ". Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société.
4. M. et Mme B... contestent le bien-fondé du seul rehaussement de leurs revenus imposables des années 2011 et 2012 correspondant à la réintégration des sommes que M. B... a perçues de la SARL Euro Elec France à titre d'indemnités de déplacement. Le vérificateur a constaté que ces sommes avaient été effectivement perçues par M. et Mme B..., qui ne le contestent pas. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant apporté la preuve, qui lui incombe, de l'appréhension par M. et Mme B... de ces versements. Il appartient, dès lors, à M. et Mme B..., qui persistent à soutenir que ces sommes, représentant 70 % des revenus imposables déclarés par eux au titre de l'année 2011 et plus d'une fois et demi ceux portés sur leur déclaration de revenus de l'année 2012, avaient pour objet de couvrir des frais exposés par M. B... à l'occasion de déplacements qu'il aurait effectués avec ses véhicules personnels pour les besoins de l'exercice de ses fonctions de cogérant de la SARL Euro Elec France, d'établir que ces sommes avaient bien ce caractère et qu'elles ont ainsi été regardées à tort par l'administration comme constituant des revenus distribués imposables entre leurs mains.
En ce qui concerne le bien-fondé de la remise en cause du caractère professionnel de la moitié des déplacements invoqués :
5. Dans le dernier état des explications qu'il a fournies à l'administration, M. B... a indiqué avoir effectué les déplacements en cause avec un véhicule BMW Série 1, lui appartenant, jusqu'au 27 juin 2012, avec une Audi TT lui appartenant également, ainsi, à compter de juin 2011, qu'à l'aide d'un véhicule Audi TTS, qu'il venait d'acquérir, et, à compter de juin 2012, avec un véhicule BMW X1, également à sa disposition. Le vérificateur a cependant constaté que les états de frais de déplacement produits, au cours du contrôle dont avait fait l'objet la SARL Euro Elec France, qui se sont d'ailleurs avérés être des reconstitutions établies, pour les besoins du contrôle, plusieurs années après celles en litige, comportaient des destinations peu précises, matérialisées par des noms de villes, et des dates, ainsi qu'un motif mentionnant, au regard de la plupart des déplacements cités, des prospections commerciales ainsi que des visites de chantier, mais qu'ils n'étaient appuyés par aucun justificatif. En particulier, aucune copie de courrier électronique ou de correspondance, ni même aucun devis, n'ont pu être produits pour justifier des contacts pris à l'occasion des prospections commerciales invoquées, dont certaines s'inscrivent d'ailleurs dans la période de fermeture estivale de la SARL Euro Elec France, tandis que cette dernière n'a été à même de produire qu'après le contrôle quelques factures, émises pour l'essentiel aux mois de mars 2011 et de mars 2012, afférentes à certains des chantiers ayant fait l'objet des visites répertoriées. En outre, des incohérences ont été relevées en ce qui concerne d'autres déplacements mentionnés comme effectués pour les besoins de visites de chantier, à destination de lieux dans lesquels il est toutefois apparu que la SARL Euro Elec France ne justifiait d'aucun chantier aux dates mentionnées. Enfin, le vérificateur a constaté que cette société avait recruté un conducteur de travaux et un commercial, susceptibles d'effectuer les visites de chantier et les prospections commerciales, et qu'elle était propriétaire d'un véhicule de tourisme Volvo break qu'elle a conservé durant toute la période vérifiée, auquel s'était ajouté, à compter du 20 mars 2011, un véhicule Peugeot 206, et que ces deux véhicules étaient susceptibles d'être utilisés pour effectuer de tels déplacements professionnels, plusieurs salariés de la SARL Euro Elec France attestant d'ailleurs avoir utilisé le véhicule Volvo à cette fin. Dans ces conditions, le vérificateur a estimé, à l'issue du contrôle, que le caractère professionnel des frais de déplacement invoqués n'était pas justifié.
6. La SARL Euro Elec France ayant, à l'occasion d'un recours hiérarchique qu'elle avait formé en ce qui concerne ses propres rectifications, produit les factures mentionnées ci-avant, ainsi que des états de frais plus détaillés, de sorte que la justification professionnelle de certains des déplacements dont il avait été fait état devait être tenue pour établie, l'administration a admis, dans un souci de réalisme économique et en dépit du fait que les justificatifs produits ne couvraient pas strictement cette part, que la moitié des déplacements effectivement réalisés par M. B... avec les quatre véhicules dont il disposait avec son épouse devait être tenue pour justifiée par des motifs inhérents à ses fonctions de cogérant de la SARL Euro Elec France.
7. M. et Mme B... soutiennent que la part ainsi regardée par l'administration comme correspondant à des trajets effectués par eux, avec les quatre véhicules en cause, pour des déplacements effectués dans le cadre de leur vie personnelle serait excessive. Ils précisent, au soutien de cette critique, que Mme B... était en congé de maternité au cours d'une partie de l'année 2011, puis en congé parental d'éducation, et ajoutent qu'ils habitent en centre-ville, où l'utilisation d'un véhicule personnel est faiblement requise, que Mme B..., qui dispose d'un véhicule, n'utilise que très rarement l'un des véhicules de son époux pour ses déplacements et qu'ils partent en vacances exclusivement en avion. Toutefois, si les appelants produisent la copie d'un certificat d'immatriculation établi au nom de Mme B..., ce certificat correspond au véhicule BMW X1 que M. B... a indiqué avoir utilisé pour une partie des déplacements professionnels effectués au cours de l'année 2012. En outre, s'ils établissent que Mme B... a été placée en congé de maternité du 21 juin 2011 au 24 octobre 2011, après une période d'arrêt de maladie du 11 mai 2011 au 20 juin 2011, puis en congé parental à temps plein, du 26 octobre 2011 au 26 avril 2012, ils ne produisent aucun élément, au soutien de leurs allégations, qui puisse permettre d'appréhender, en tout état de cause, les distances que M. B... a pu lui-même parcourir, à titre personnel, à l'aide des quatre véhicules appartenant au couple, au cours des deux années d'imposition en litige, ni, par suite, de remettre en cause la part retenue par l'administration comme ne correspondant pas à des trajets de nature professionnelle.
En ce qui concerne le bien-fondé de la remise en cause d'une partie des distances invoquées :
8. Pour la mise en oeuvre de son approche consistant à retenir que la moitié des distances que M. B... avait parcourues au cours des années en litige devait être regardée comme inhérente à l'exercice de ses fonctions de cogérant de la SARL Euro Elec France, l'administration n'a pas tenu compte de l'intégralité des distances que M. B... indiquait avoir effectuées, avec les quatre véhicules, BMW Série 1, Audi TT, Audi TTS et BMW X1 en cause, au cours des deux années d'imposition en litige, mais elle a estimé que l'intéressé devait être regardé comme ayant parcouru, avec son véhicule BMW Série 1, une distance totale de 19 435 kilomètres durant la période allant du 3 février 2011 au 12 janvier 2012, puis une distance de 6 694 kilomètres du 12 janvier 2012 au 26 mai 2012, avec son véhicule Audi TT, exclusivement au cours de l'année 2011, une distance totale de 7 500 kilomètres, avec son autre véhicule Audi TTS, au cours de la période allant du 24 juin 2011, date d'acquisition de ce véhicule à l'état neuf, au 1er décembre 2011, une distance cumulée de 15 252 kilomètres et, avec le même véhicule, au cours de l'année 2012, une distance totale de 29 520 kilomètres. Enfin, l'administration a retenu que le véhicule BMW X1 acquis le 4 juin 2012 par Mme B... avait parcouru une distance de 26 000 kilomètres durant la période s'étendant de sa date d'acquisition au 31 décembre 2012.
9. M. et Mme B... ne contestent pas les distances ainsi retenues par l'administration en ce qui concerne le véhicule Audi TT, d'une puissance fiscale de 12 cv, utilisé uniquement au cours de l'année 2011, le véhicule Audi TTS de 17 cv, au titre des deux années en cause, et le véhicule BMW X1 de 10 cv, au cours de la seule année 2012. En revanche, ils estiment que la distance prise en compte par l'administration en ce qui concerne le véhicule BMW Série 1 serait insuffisante, dès lors que, s'agissant de l'année 2011, elle est déterminée sur une période de 11 mois et 9 jours et non sur une année complète, et que, s'agissant de l'année 2012, elle ferait abstraction de la période allant du 1er au 12 janvier 2012 et de celle allant du 26 mai au 27 juin 2012, date à laquelle M. B... a revendu ce véhicule à l'autre cogérant. Toutefois, en l'absence de tout élément probant de nature à lui permettre de déterminer, avec une précision plus grande, la distance parcourue par ce véhicule au cours desdeux années en cause, l'administration était fondée à tenir compte des trois factures d'entretien qui lui avaient été fournies, la première, établie le 3 février 2011, comportant la mention d'un relevé de compteur kilométrique s'élevant, pour ce véhicule, à 28 515, la deuxième, émise le 12 janvier 2012, mentionnant une distance parcourue de 47 950 kilomètres et la troisième, datée du 26 mai 2012, indiquant un kilométrage de 54 644. Ainsi, quand bien même cette évaluation, qui tient compte, contrairement à ce qui est soutenu, de la période allant du 1er au 12 janvier 2012, n'a pas été effectuée, s'agissant de l'année 2011, sur une stricte période de douze mois, elle doit être regardée comme traduisant de façon suffisamment fidèle l'utilisation de ce véhicule au cours de cette année. Enfin, en l'absence d'élément probant lui permettant d'appréhender la distance parcourue par ce même véhicule entre le 26 mai 2012, date d'émission de la dernière facture d'entretien produite, et le 27 juin 2012, date de la cession de ce véhicule à l'autre cogérant de la SARL Euro Elec France, l'administration était fondée à retenir, pour l'année 2012, qu'était justifiée, pour ce véhicule, une distance totale de 6 694 kilomètres, correspondant à la différence entre les relevés kilométriques mentionnés sur les deux dernières factures d'entretien produites.
10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 9 que l'administration était fondée à regarder celles des sommes versées à M. B..., au cours des années d'imposition en litige, et n'ayant pas pu être justifiées comme constituant des remboursements de frais de déplacement exposés par l'intéressé pour les besoins de l'exercice de ses fonctions de cogérant de la SARL Euro Elec France, comme ayant la nature de revenus distribués, imposables entre les mains de M. et Mme B... sur le fondement des dispositions, citées au point 3, du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.
Sur les pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". En outre, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".
12. Pour assortir de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, les droits supplémentaires résultant, pour les années 2011 et 2012, de la rectification portant sur la perception de dividendes non déclarés par M. et Mme B..., l'administration a retenu, dans la proposition de rectification qu'elle a adressée aux intéressés le 31 juillet 2014, que M. B... avait, dans le cadre de l'exercice de ses fonctions de cogérant de la SARL Euro Elec France, pris part à la décision de verser ces dividendes, lequel versement avait été effectué, sous la forme d'une écriture en compte courant d'associé, aussitôt après la prise de cette décision, et que le procès-verbal de la réunion correspondante de l'assemblée générale des associés faisait expressément mention du caractère imposable de ces dividendes. L'administration a déduit de ces éléments de fait, que M. et Mme B... ne pouvaient ignorer avoir perçu ces dividendes au titre des années 2011 et 2012, ni le caractère imposable de ceux-ci. Si M. et Mme B... soutiennent que l'absence de mention des sommes correspondantes dans les déclarations de revenus qu'ils ont souscrites au titre des années d'imposition en litige résulte d'une défaillance du cabinet comptable qu'ils avaient missionné pour ce faire et si le responsable de ce cabinet atteste avoir, en l'absence d'informations plus précises, repris, pour l'établissement de la déclaration afférente à l'année 2012, les éléments mentionnés les années précédentes, la situation décrite par cette attestation, d'une part, résulte des négligences commises par M. B..., lui-même, et l'autre cogérant dans la gestion de la SARL Euro Elec France, d'autre part, ne suffit pas à établir que les appelants, qui avaient été informés du caractère imposable de ces dividendes, auraient été empêchés d'en faire état dans leurs déclarations, ni même dans des déclarations rectificatives ultérieurement souscrites après que leur comptable ait été mis à même, selon leurs allégations, de mieux appréhender la situation. Dans ces conditions, l'administration établit, comme l'ont d'ailleurs estimé à juste titre les premiers juges, l'intention délibérée de M. et Mme B... d'éluder l'impôt et a, par suite, justifié l'application, aux droits supplémentaires résultant de la réintégration, dans leurs revenus imposables des années 2011 et 2012, des dividendes perçus par M. B..., de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts.
13. Pour faire application de cette majoration de 40 % aux droits supplémentaires correspondant à la réintégration, dans les revenus imposables de M. et Mme B... au titre des années 2011 et 2012, des sommes perçues par M. B... à titre d'indemnités de déplacement et regardées comme non justifiées, l'administration a retenu, dans la même proposition de rectification datée du 31 juillet 2014, que les sommes en cause avaient été versées par la SARL Euro Elec France alors même que certains des déplacements que M. B... avait déclaré avoir effectués avec ses véhicules personnels soit ne correspondaient pas à des chantiers en cours ou à des jours travaillés, soit avaient fait l'objet de mentions insuffisamment précises sur les états de frais établis par l'intéressé ou n'étaient pas assortis de justificatifs suffisants, soit portaient sur des distances incohérentes avec le kilométrage total parcouru par les véhicules utilisés. L'administration a déduit de ces éléments qu'en faisant inscrire, en sa qualité de gérant de la SARL Euro Elec France, des charges non justifiées dans la comptabilité de cette société et en percevant des indemnités se rapportant à des déplacements dont il savait ne pas être à même de justifier de la réalité, ni du caractère inhérent à ses fonctions de cogérant, M. B... ne pouvait ignorer qu'il agissait ainsi au détriment de l'intérêt de l'entreprise. Au soutien de ses écritures d'appel, le ministre fait valoir, en outre, l'importance des sommes en cause au regard du niveau des revenus perçus par l'intéressé au titre des années d'imposition en litige, les indemnités perçues s'élevant, en effet, à 30 789 euros en 2011, année au titre de laquelle M. et Mme B... avaient déclaré un revenu imposable de 44 000 euros, et à 29 237 euros en 2012, année au titre de laquelle les intéressés avaient déclaré un revenu imposable de 18 000 euros. Le ministre ajoute que les intéressés ne pouvaient, dans ces conditions, ignorer qu'une partie des sommes ainsi perçues par M. B... avait la nature de revenus imposables. Les éléments de fait ainsi avancés par l'administration, bien que s'inscrivant pour partie dans le contexte de négligence de la SARL Euro Elec France dans sa gestion et la tenue de sa comptabilité, suffisent à établir l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a été celle de M. et Mme B... en percevant, au cours des deux années d'imposition en litige, les sommes en cause et en ne les portant aucunement sur leurs déclarations de revenus. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application aux rehaussements correspondants, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts.
14. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande. Les conclusions qu'ils présentent au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA00390