Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 27 novembre 2019, et par des mémoires, enregistrés le 11 mars 2020 et le 27 août 2021, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de rejeter la demande présentée par M. d'Espinay Saint-Luc devant le tribunal administratif de Lille.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ;
- le décret n° 2001-907 du 3 octobre 2001 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,
- et les observations de Me Wibaut, substituant Me Plateaux, représentant Mme d'Espinay Saint-Luc.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite du décès de leur tante survenu le 18 décembre 2010, MM. A... et Guy d'Espinay Saint-Luc ont, chacun pour partie, hérité d'une propriété dénommée " Couvent des Sœurs Noires ", comprenant un château, entouré d'un vaste parc et de dépendances, située sur le territoire de la commune de Vieil Hesdin (Pas-de-Calais). Le château a fait l'objet d'inscriptions à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques par deux arrêtés de 1981 et 1993. Par une décision du 26 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics a refusé d'accorder à M. A... d'Espinay Saint-Luc l'agrément préalable à l'obtention duquel est subordonné le bénéfice de l'exonération des droits de mutation à titre gratuit prévue par les dispositions de l'article 795 A du code général des impôts, aux motifs que le dépôt de la déclaration de succession faisant mention de l'exonération était tardif, que ce document n'était pas accompagné du projet de convention et que le projet transmis ensuite au service n'était au demeurant ni daté si signé. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 2 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Lille a, d'une part, annulé, pour excès de pouvoir cette décision, d'autre part, lui a enjoint de délivrer à M. A... d'Espinay Saint-Luc, qui est représenté, en cause d'appel, par son épouse, agissant en tant que représentante légale désignée par le juge des tutelles, l'agrément qu'il sollicitait, enfin, mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
2. D'une part, aux termes de l'article 795 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Sont exonérés des droits de mutation à titre gratuit les biens immeubles par nature ou par destination qui sont, pour l'essentiel, classés ou inscrits sur l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, ainsi que les biens meubles qui en constituent le complément historique ou artistique, dès lors que les héritiers, les donataires ou les légataires ont souscrit avec les ministres chargés de la culture et des finances une convention à durée indéterminée prévoyant le maintien dans l'immeuble des meubles exonérés et leurs conditions de présentation, les modalités d'accès du public ainsi que les conditions d'entretien des biens exonérés, conformément à des dispositions types approuvées par décret. / (...) ". Aux termes de l'article 281 bis de l'annexe III au même code : " I. - Les héritiers, donataires ou légataires qui demandent à bénéficier des dispositions des premier et deuxième alinéas de l'article 795 A du code général des impôts doivent remettre au service des impôts compétent pour enregistrer l'acte de donation ou la déclaration de succession, dans les délais prévus pour cet enregistrement, une copie de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, certifiée par le service du département de la culture compétent. / Le recouvrement des droits exigibles sur les biens en cause est différé jusqu'à ce qu'il soit statué sur la demande. / II. - Les ayants droit disposent d'un mois à compter de la signature de la convention conclue avec l'Etat pour déposer la copie certifiée conforme de cette convention au service des impôts compétent. / A défaut d'accord ou à défaut de dépôt de la convention conclue dans le délai imparti, les droits dont le paiement a été différé sont exigibles dans les conditions de droit commun. ". Enfin, aux termes de l'article 641 du code général des impôts : " Les délais pour l'enregistrement des déclarations que les héritiers, donataires ou légataires ont à souscrire des biens à eux échus ou transmis par décès sont : / De six mois, à compter du jour du décès, lorsque celui dont on recueille la succession est décédé en France métropolitaine ; / D'une année, dans tous les autres cas. ".
3. D'autre part, aux termes de l'article 1649 nonies du code général des impôts : " I. - Nonobstant toute disposition contraire, les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre chargé du budget. Sauf disposition expresse contraire, toute demande d'agrément auquel est subordonnée l'application d'un régime fiscal particulier doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive. / (...) ".
4. Il résulte des dispositions précitées qu'un contribuable doit, pour bénéficier de l'exonération des droits de mutation prévue par l'article 795 A du code général des impôts, remettre au service des impôts, dans le délai de six mois à compter du jour du décès, lorsque le défunt est domicilié en France métropolitaine, une copie de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, certifiée par le service du département de la culture compétent, telle que mentionnée à l'article 281 bis de l'annexe III au même code. Toutefois, il ne résulte d'aucune disposition du code général des impôts que le dépôt de la déclaration de succession au-delà du délai fixé à l'article 641 de ce code ferait, par lui-même, obstacle au bénéfice de l'exonération des droits de mutation prévue à l'article 795 A de ce code. Dans ces conditions, et ainsi que l'a jugé le tribunal administratif, le ministre de l'action et des comptes publics, en refusant de faire droit à la demande d'agrément formée par M. d'Espinay Saint-Luc au motif qu'il n'avait pas remis, dans le délai de six mois prévu à l'article 641 du code général des impôts, la déclaration de succession, a commis une erreur de droit. Les circonstances, mentionnées à titre surabondant dans la décision du 26 septembre 2017, tirées, d'une part, de ce que la déclaration de succession déposée en 2013 n'était pas accompagnée du projet de convention et, d'autre part, de l'absence de signature du projet de convention transmis ensuite, ne sont pas de nature, à elles seules, à justifier le refus du bénéfice du régime d'exonération prévu par l'article 795 A du code général des impôts, alors au demeurant qu'aucun motif tiré de ce que les conditions de fond requises par ces dispositions pour bénéficier de l'exonération n'a été opposé par l'administration.
5. Toutefois, l'administration peut, en première instance comme en appel, faire valoir devant le juge de l'excès de pouvoir que la décision dont l'annulation est demandée est légalement justifiée par un motif, de droit ou de fait, autre que celui initialement indiqué, mais également fondé sur la situation existant à la date de cette décision. Il appartient alors au juge, après avoir mis à même l'auteur du recours de présenter ses observations sur la substitution ainsi sollicitée, de rechercher si un tel motif est de nature à fonder légalement la décision, puis d'apprécier s'il résulte de l'instruction que l'administration aurait pris la même décision si elle s'était fondée initialement sur ce motif. Dans l'affirmative il peut procéder à la substitution demandée, sous réserve toutefois qu'elle ne prive pas le requérant d'une garantie procédurale liée au motif substitué.
6. Le ministre de l'action et des comptes publics soutient, pour la première fois en cause d'appel, dans son mémoire en réplique qui a été communiqué à M. d'Espinay Saint-Luc, que la décision contestée est susceptible d'être légalement justifiée par un autre motif, tiré de l'absence d'accomplissement de la formalité requise par les dispositions, citées au point 2, de l'article 281 bis de l'annexe III au code général des impôts. Il ressort, en effet, des pièces du dossier que la copie de la demande de convention certifiée par la direction régionale des affaires culturelles n'a pas été remise au service des impôts compétent dans le délai de six mois à compter du jour du décès du légataire, survenu le 18 décembre 2010, mais qu'elle a été déposée le 17 juin 2011 au service de la conservation des monuments historiques de la direction régionale des affaires culturelles du Nord - Pas-de-Calais, ainsi qu'il ressort des termes du courrier que la directrice régionale a adressé le jour même de ce dépôt, le 17 juin 2011, à la direction des services fiscaux du Pas-de-Calais. Si Mme d'Espinay Saint-Luc, qui agit en tant que représentante légale de son époux devant la cour, invoque les dispositions, alors en vigueur, de l'article 20 de la loi n°2000-321 du 12 avril 2000, qui font obligation à une administration incompétemment saisie de transmettre la demande au service compétent pour en connaître, la direction régionale des affaires culturelles, à qui il incombait de certifier, conformément aux dispositions précitées de l'article 281 bis de l'annexe III au code général des impôts, le projet de convention qui lui était soumis, ne peut être regardée comme une administration incompétemment saisie au sens et pour l'application des dispositions de l'article 20 de la loi du 12 avril 2000. Dans ces conditions, la formalité exigée par les dispositions précitées de l'article 281 bis de l'annexe III au code général des impôts, consistant en la remise, dans le délai de six mois à compter du décès du légataire, d'une copie de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, certifiée par le service du département de la culture compétent, laquelle formalité ne peut être regardée, eu égard à sa nature et à son objet, ni comme inutile, ni comme impossible, ne peut être tenue pour accomplie en l'espèce.
7. Toutefois, si les dispositions de l'article 281 bis de l'annexe III au code général des impôts impartissent au contribuable qui entend bénéficier du régime d'exonération des droits de mutation prévu à l'article 795 A du code général des impôts un délai, de six mois ou d'un an à compter du décès, selon que celui-ci est survenu ou non en France métropolitaine, pour remettre au service des impôts compétent une copie de la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante, certifiée par le service du département de la culture compétent, ces dispositions, de leur lettre même, n'imposent pas cette formalité à peine de déchéance du droit au bénéfice de ce régime d'exonération, mais prévoient seulement qu'à défaut de dépôt de la convention conclue dans le délai imparti, les droits dont le paiement a été différé sont exigibles dans les conditions de droit commun. Ces dispositions ne font pas davantage obstacle à ce que, dans une telle hypothèse de mise en recouvrement des droits de mutation dans les conditions de droit commun, le contribuable puisse, dans le délai de réclamation qui lui est ouvert, se prévaloir d'un projet de convention ou d'adhésion à une convention existante certifié par le service du département de la culture compétent. Au demeurant, ces dispositions de l'article 281 bis de l'annexe III au code général des impôts, qui revêtent un caractère réglementaire, ne pourraient avoir pour objet, ni pour effet, en l'absence d'habilitation du législateur, de priver un contribuable, qui n'aurait pas remis au service des impôts compétent, dans le délai qu'elles prévoient, la copie de la demande de convention certifiée par la direction régionale des affaires culturelles, du bénéfice d'un régime d'exonération instauré par la loi lorsque, comme en l'espèce, l'administration se limite, pour justifier le refus d'agrément préalable, à opposer une tardiveté au regard de ce délai, sans remettre en cause l'éligibilité du bien immobilier en cause à ce régime d'exonération. Dès lors, la demande de substitution de motif formée par le ministre ne peut être admise.
8. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille, d'une part, a annulé, pour excès de pouvoir, sa décision du 26 septembre 2017, d'autre part, lui a enjoint de délivrer à M. d'Espinay Saint-Luc l'agrément qu'il sollicitait, enfin, a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés, en cause d'appel, par M. d'Espinay Saint-Luc et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejetée.
Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à M. A... d'Espinay Saint-Luc, représenté par Mme d'Espinay Saint-Luc, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à Mme B... d'Espinay Saint-Luc, agissant en tant que représentante légale de son époux, M. A... d'Espinay Saint-Luc.
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N°19DA02608