Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 7 juin 2017, le 24 avril 2018 et le 31 juillet 2018, la SARL IMC Promotion, représentée par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande ;
2°) à titre principal, de prescrire le remboursement, à concurrence de la somme de 102 114,79 euros restant en litige, du crédit de taxe sur la valeur ajoutée détenu par elle au titre du mois d'octobre 2012 ;
3°) à titre subsidiaire, de faire droit à sa demande de compensation entre, d'une part, les crédits de taxe sur la valeur ajoutée omis au titre de la période couvrant l'année 2009 et imputables jusqu'au 31 décembre 2011 et, d'autre part, les rappels de taxe mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2010 et 2011 ;
4°) de rejeter l'appel incident du ministre de l'action et des comptes publics ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) IMC Promotion, dont le siège est situé à Senlis (Oise), exerce une activité d'aménageur et de promoteur immobilier. Elle indique avoir effectué, au cours des années 2009 et 2010, d'importants travaux d'aménagement et de viabilisation de parcelles situées à Moussy-le-Neuf (Seine-et-Marne) afin d'y implanter un parc logistique, cette opération l'ayant amenée à exposer des dépenses importantes soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ce contexte, elle a formé, au titre du mois d'octobre 2012, une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 232 244 euros. La SARL IMC Promotion a, entre-temps, fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er octobre 2008 au 30 septembre 2011. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a émis un rappel de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 32 230 euros. Ce rappel est venu minorer le crédit de taxe sur la valeur ajoutée reportable détenu par la SARL IMC Promotion au titre de la période couvrant l'année 2011, qui, s'élevant à la somme de 86 368 euros, a ainsi été ramené à 54 138 euros. Ce rehaussement en matière de taxe sur la valeur ajoutée a eu aussi, par voie de conséquence, un effet sur le crédit de taxe sur la valeur ajoutée revendiqué par la société en octobre 2012, soit 232 244 euros, dès lors que ce montant avait été calculé après report d'un crédit surévalué pour la période couvrant l'année 2011. Ce montant de 232 244 euros a donc lui-même été ramené à 199 340 euros. L'administration, saisie par cette société d'une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence de cette dernière somme, a estimé que cette demande n'était appuyée d'aucun justificatif à hauteur, d'une part, de 481 euros, déclarée comme un crédit de taxe sur la valeur ajoutée sur " autre biens et services ", d'autre part, de 153 891 euros, déclarée dans la catégorie " autre taxe sur la valeur ajoutée à déduire ". Après défalcation de ces deux sommes, le service a accueilli la demande de remboursement de la SARL IMC Promotion à hauteur de 44 968 euros.
2. La SARL IMC Promotion, estimant insuffisant le montant de crédit de taxe sur la valeur ajoutée ainsi retenu par l'administration, a porté le litige devant le tribunal administratif d'Amiens, en lui demandant de prescrire, à concurrence d'une somme de 153 891,13 euros, le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée revendiqué par elle au titre du mois d'octobre 2012. Elle relève appel du jugement du 6 avril 2017 par lequel le tribunal administratif d'Amiens n'a prescrit le remboursement, qu'à concurrence d'une somme de 51 776,34 euros, de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Elle conclut, à titre principal, à ce que la cour prescrive le remboursement, à concurrence de la somme de 102 114,79 euros restant en litige, du crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle soutient détenir au titre du mois d'octobre 2012. A titre subsidiaire, elle forme une demande de compensation entre, d'une part, les crédits de taxe sur la valeur ajoutée omis au titre de la période couvrant l'année 2009 et imputables jusqu'au 31 décembre 2011 et, d'autre part, les rappels de taxe mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2010 et 2011. Le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête et forme appel incident de ce même jugement, en tant qu'il prescrit le remboursement d'une partie du crédit de taxe sur la valeur ajoutée revendiqué par la SARL IMC Promotion.
3. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. / (...) / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. / (...) / IV. La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat. / (...) ". En outre, le I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, pris pour l'application du IV de l'article 271 de ce code, dispose que : " Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. (...) ".
4. Si les dispositions du I de l'article 208 de l'annexe II du code général des impôts, citées au point précédent, prévoient que la taxe sur la valeur ajoutée dont la déduction a été omise sur la déclaration afférente à l'année concernée puisse valablement être portée sur une déclaration ultérieure, elles subordonnent toutefois cette faculté à la condition que cette déclaration différée soit déposée avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, qui, selon les dispositions précitées du 2 du I de l'article 271 du code général des impôts, est aussi celle à laquelle la taxe déductible devient exigible auprès du redevable. En vertu du a bis) du 2 de l'article 269 de ce code, pour les livraisons d'immeubles à construire, la taxe est exigible lors de chaque versement des sommes correspondant aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l'avancement des travaux. Toutefois, selon ce même 2 de l'article 269 du code général des impôts, la taxe devient exigible à la date de délivrance de la facture, si celle-ci est antérieure. Enfin, en vertu du c) de ce même 2, la taxe sur la valeur ajoutée devient exigible, dans le cas de versement d'un acompte, sans que la livraison ou la prestation n'ait encore été effectuée, à la condition que les biens ou les services soient désignés avec précision au moment du versement de l'acompte.
Sur le bien-fondé du remboursement partiel prescrit par le tribunal :
5. Il ressort des motifs du jugement attaqué que, pour prescrire le remboursement, à concurrence de la somme de 51 776,34 euros, du crédit de taxe sur la valeur ajoutée revendiqué par la SARL IMC Promotion, le tribunal administratif d'Amiens a estimé que cette dernière, qui avait confié à la société Colas Ile-de-France Normandie un marché pour la construction d'un bassin de rétention à Moussy-le-Neuf d'un montant total de 315 941,34 euros, dont 51 776,34 euros de taxe sur la valeur ajoutée, justifiait, par les pièces qu'elle avait versées à l'instruction, avoir payé à cette société, le 6 octobre 2009, l'acompte de 157 970,37 euros toutes taxes comprises contractuellement prévu, ainsi que, par des versements effectués par elle le 16 février 2010, le 1er juillet 2010 et le 15 juin 2011, les factures émises les 30 octobre 2009 et 26 avril 2010 par la société Colas Ile-de-France Normandie et correspondant respectivement aux situations n°1 et n°2. Les premiers juges ont tiré de ces constats que la SARL IMC Promotion était fondée à demander le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée généré par l'acquittement de la taxe attachée aux sommes ainsi facturées et réglées.
6. Le ministre de l'action et des comptes publics fait valoir que la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 25 888,17 euros, afférente à l'acompte versé, en réalité, le 26 novembre 2009, par la SARL IMC Promotion et dont l'exigibilité est intervenue au plus tard à la date de ce paiement, a seulement été portée sur la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée souscrite par cette société le 16 octobre 2012, soit après l'expiration, le 31 décembre 2011, du délai qui lui était imparti par les dispositions, citées au point 3, du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, de sorte que les premiers juges auraient inclus à tort cette somme dans celle dont ils ont prescrit le remboursement. Toutefois, il résulte des éléments versé à l'instruction par la SARL IMC Promotion, et notamment des stipulations du marché qu'elle a conclu le 2 octobre 2009 avec la société Colas Ile-de-France Normandie, pour l'exécution de la première phase des travaux de terrassement préalables à l'implantation d'un bassin de rétention, que celles-ci ne prévoyaient aucunement le paiement d'un acompte mais que le versement de la somme de 157 970,37 euros toutes taxes comprises y était prévu à titre de garantie de paiement. En outre, il résulte des mêmes éléments, en particulier de la situation de travaux n°1 rectifiée, établie par la société Colas Ile-de-France Normandie, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que cette dernière n'a imputé cette somme que le 16 février 2010 sur les montants facturés à la SARL IMC Promotion. La taxe sur la valeur ajoutée n'étant ainsi devenue exigible qu'au cours de l'année 2010, la somme correspondante pouvait encore valablement être inscrite par la SARL IMC Promotion sur la déclaration qu'elle a souscrite le 16 octobre 2012, soit avant l'expiration, le 31 décembre 2012, du délai qui lui était imparti par les dispositions précitées du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Le ministre de l'action et des comptes publics n'est, par suite, pas fondé à soutenir que le tribunal administratif d'Amiens a prescrit à tort le remboursement de la somme de 51 776,34 euros au titre du crédit de taxe sur la valeur ajoutée afférent à l'opération Colas, ni à demander que ce remboursement soit prescrit à concurrence seulement de 25 888,17 euros, soit la moitié de cette somme.
Sur le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont le tribunal administratif a refusé le remboursement :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
S'agissant du droit à remboursement :
7. D'une part, la SARL IMC Promotion a, par un acte de vente signé le 10 mars 2009 avec la société par actions simplifiée (SAS) GEC 4, vendu à cette dernière un ensemble de parcelles de terrain à bâtir viabilisé, situé à Moussy-le-Neuf, destiné à recevoir le parc logistique projeté. Cet acte prévoyait la prise en charge par la SARL IMC Promotion, le vendeur, de la majeure partie des dépenses liées aux fouilles archéologiques préventives et avancées par l'acquéreur, soit 369 837,41 euros hors taxes. Toutefois, l'acquéreur n'ayant pu justifier avoir avancé le paiement des dépenses, d'un montant de 44 520,86 euros toutes taxes comprises, exposées pour la remise en état des terrains après l'établissement des fouilles, la somme devant rester à la charge du vendeur a été ramenée, selon l'acte de quittance établi le 26 novembre 2009, à 335 708,70 euros hors taxes, soit à 401 507,61 euros toutes taxes comprises. Il résulte de l'instruction, et notamment d'un relevé de compte d'étude notariale produit par la SARL IMC Promotion, que celle-ci a effectivement versé cette dernière somme, incluant 65 798,91 euros de taxe sur la valeur ajoutée, le 26 novembre 2009, date à laquelle, au plus tard, ce montant de taxe est devenu exigible. Il est toutefois constant que la SARL IMC Promotion n'a mentionné celui-ci que sur la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a souscrite le 16 octobre 2012, soit après l'expiration, le 31 décembre 2011, du délai qui lui était imparti par les dispositions, citées au point 3, du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. L'administration était, dès lors, fondée à refuser de faire droit, dans la mesure de ce montant relatif à l'opération GEC 4, à la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'avait présentée la SARL IMC Promotion. Cette dernière n'est, à cet égard, pas fondée à soutenir que la procédure de contrôle dont elle a fait l'objet aurait eu pour effet de lui ouvrir un nouveau délai pour déclarer la taxe sur la valeur ajoutée déductible se rapportant aux années vérifiées, dès lors qu'un redevable qui a omis de déclarer une taxe sur la valeur ajoutée déductible dans le délai imparti par l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts ne peut pas utilement se prévaloir des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales pour introduire, après l'expiration du délai imparti, une réclamation tendant à la restitution de la taxe dont la déduction a été omise au cours de l'année faisant l'objet d'une reprise ou d'une rectification.
8. D'autre part, la SARL IMC Promotion sollicite le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 36 315,88 euros, afférent à des dépenses de travaux d'aménagement qu'elle a exposées auprès de la société anonyme (SA) Medinger et Fils. Elle produit une situation de travaux portant le n°6, établie le 25 octobre 2010 par cette société et qui fait apparaître un montant total de l'opération s'élevant à 303 197,96 euros toutes taxes comprises, incluant 49 687,96 euros de taxe sur la valeur ajoutée. Afin de justifier du paiement des sommes qui lui ont été ainsi facturées par la SA Medinger et Fils, la SARL IMC Promotion produit un relevé du compte bancaire ouvert à son nom auprès du Crédit Agricole et qui fait apparaître qu'un chèque d'un montant de 198 680,84 euros a été émis par elle et encaissé le 30 novembre 2009 par son bénéficiaire, ce relevé comportant, en marge de cette opération, une mention manuscrite " Medinger ". En outre, la SARL IMC Promotion fait valoir qu'un extrait de son grand livre comptable comporte un enregistrement selon lequel un virement d'un montant de 40 000 euros a été effectué le 7 juillet 2011 au profit de la SA Medinger et Fils. Enfin, des relevés du compte bancaire personnel du gérant de la SARL IMC Promotion et de son épouse font apparaître, d'une part, qu'un virement bancaire d'une somme de 70 004,20 euros a été effectué le 9 décembre 2011 au bénéfice de la SA Medinger et Fils, d'autre part, que deux chèques de 10 000 euros et 13 000 euros ont été émis par eux et encaissés les 10 et 19 avril 2012 sans toutefois qu'il ne soit justifié de l'identité de leur bénéficiaire par la simple mention manuscrite " Medinger " portée en marge. Or, ni ces documents, ni les courriers électroniques de relance adressés en mai 2011 par le service comptabilité de la SA Medinger et Fils au gérant de la SARL IMC Promotion ne sont de nature à établir le paiement effectif par cette dernière, à la SA Medinger et Fils, des sommes auxquels ils se rapportent, lesquelles, au demeurant, ne correspondent pas au montant facturé. Il en résulte que le principe même du crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 36 315,88 euros revendiqué par la SARL IMC Promotion au titre de cette opération Medinger n'est pas établi. Dans ces conditions, l'administration était fondée à refuser de faire droit à la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'avait présentée la SARL IMC Promotion en ce qui concerne cette opération.
S'agissant de la demande de compensation :
9. Aux termes de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ". Un contribuable peut demander la compensation entre la taxe qui lui a été assignée et un crédit de taxe déductible dont il se prévaut. Toutefois, cette possibilité est subordonnée à la condition que cette taxe déductible omise soit portée, conformément aux dispositions du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, dans une déclaration ultérieure déposée avant la fin de la deuxième année qui suit celle de l'omission.
10. A la suite de la vérification de comptabilité dont la SARL IMC Promotion a fait l'objet au cours de l'année 2012, l'administration a opéré des rectifications et émis à son égard des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant les exercices clos en 2009, 2010 et 2011. La SARL IMC Promotion sollicite, à titre subsidiaire, en ce qui concerne la part de crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle n'a pas obtenu le remboursement, le bénéfice d'une compensation entre, d'une part, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle détient au titre de la période couvrant l'année 2009 et imputable jusqu'au 31 décembre 2011 et, d'autre part, les rappels de taxe mis à sa charge au titre de la période couvrant les années 2010 et 2011.
11. Toutefois, ainsi qu'il a été dit aux points 6 et 7, il est constant que la SARL IMC Promotion n'a pas fait figurer les crédits de taxe sur la valeur ajoutée dont elle se prévaut au titre des opérations Colas et GEC 4 sur des déclarations souscrites avant l'expiration, le 31 décembre 2011, du délai prévu par les dispositions du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. En outre, ainsi qu'il a été dit au point 8, le principe même du crédit de taxe dont elle se prévaut au titre de l'opération Medinger n'est pas établi. Dès lors, la société requérante n'est pas fondée, sur le terrain de la loi fiscale, à demander le bénéfice de la compensation.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
12. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".
13. Le paragraphe n°10 de BOI-TVA-BASE-20-20 dans sa rédaction du 16 octobre 2014, relatif à la détermination du fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de la réalisation de travaux ou de prestations de services donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Dès lors, la SARL IMC Promotion n'est, en tout état de cause, pas fondée à se prévaloir des énonciations susmentionnées de la documentation de base sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
14. Par ailleurs, la SARL IMC Promotion ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 21 de la doctrine administrative référencée 13-O-1412 du 30 avril 1996, repris au paragraphe n° 250 du BOI-CTX-DG-20-40-10, dès lors que les indications en cause, qui concernent la compensation au stade de la procédure contentieuse, ne comprennent pas d'interprétation de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, qui soit opposable à l'administration.
En ce qui concerne la prise de position formelle invoquée :
15. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Il résulte de ces dispositions que les contribuables ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui renvoie au premier alinéa de l'article L. 80 A, d'une prise de position formelle de l'administration qu'à l'encontre du rehaussement d'une imposition primitive. Or, la demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée formée par la SARL IMC Promotion ne peut être regardée, pour l'application de ces dispositions, comme ayant la nature d'une réclamation contre un rehaussement d'une imposition. En conséquence, cette société n'est pas fondée à invoquer celles-ci pour se prévaloir de la position prise par l'administration dans la décision du 19 juillet 2013 rejetant sa demande.
16. Il résulte de tout ce qui précède, d'une part, que la SARL IMC Promotion n'est pas fondée à soutenir que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens n'a fait qu'insuffisamment droit aux conclusions de sa demande et, d'autre part, que le ministre de l'action et des comptes publics n'est pas davantage fondé à soutenir que c'est à tort que, par ce même jugement, le tribunal administratif d'Amiens a prescrit le remboursement, à concurrence de la somme de 51 776,34 euros, du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en cause. Par voie de conséquence, les conclusions présentées par la SARL IMC Promotion et tendant à l'obtention, à titre principal, d'un remboursement supplémentaire de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, à titre subsidiaire, d'une compensation, doivent être rejetées. Enfin, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais de procédure exposés par la SARL IMC Promotion.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL IMC Promotion et les conclusions d'appel incident présentées par le ministre de l'action et des comptes publics sont rejetées.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL IMC Promotion et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°17DA01109