Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 16 juillet 2019, M. et Mme A..., représentés par Me Taïeb, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... A... ont sollicité, sur la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2012, le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts en faveur des investissements réalisés en outre-mer, en plaçant sous ce régime des investissements consistant, d'une part, en l'acquisition, par la société par action simplifiée (SAS) Dom Com 125, dont les intéressés étaient associés, d'une éolienne afin d'en confier l'exploitation à une société implantée en Guyane, d'autre part, en l'aménagement, par l'intermédiaire des SAS Dom Com 212 et Dom Com 219, de canaux, de pâturages et de pistes agricoles destinés à être donnés à bail, pour une période de cinq années, à des exploitants agricoles. A l'issue d'un contrôle sur pièces des éléments ainsi déclarés par les intéressés, l'administration a estimé devoir remettre en cause le bénéfice du régime de réduction d'impôt sous lequel ceux-ci avaient placé ces investissements, au motif que les conditions requises pour y prétendre n'apparaissaient pas satisfaites. Elle a fait connaître sa position, sur ce point, à M. et Mme A... par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 26 novembre 2015. Les intéressés ont présenté des observations qui ont conduit l'administration à abandonner les rectifications afférentes aux investissements réalisés par eux dans le secteur agricole. En revanche, le rehaussement correspondant à la remise en cause de la réduction d'impôt sous laquelle les intéressés avaient placé l'investissement entrepris dans le domaine des énergies renouvelables a été maintenu. L'imposition supplémentaire en résultant a été mise en recouvrement le 31 décembre 2016, pour un montant, en droits et pénalités, de 14 305 euros. La réclamation formée par M. et Mme A... ayant été rejetée, ceux-ci ont porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2012. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 16 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.
Sur l'application de la loi fiscale :
2. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / (...) ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) ". Enfin, aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. (...) ".
3. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition d'éoliennes données en location à des sociétés locales en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les éoliennes, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite être productives de revenus qu'à compter de cette date. Le raccordement est nécessaire pour une exploitation effective de ces installations, lorsqu'il ne résulte pas de l'instruction que l'électricité produite aurait eu vocation à être consommée ou stockée par les sociétés exploitantes. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au terme de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, si un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.
4. Il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus par l'administration auprès de la société EDF, que l'éolienne au titre de laquelle a été opérée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet, au cours de l'année 2012, d'aucun raccordement au réseau public d'électricité, condition pourtant nécessaire à l'exploitation de l'installation, dans une situation dans laquelle il ne résulte pas de l'instruction et n'est pas même allégué que l'électricité produite par cette éolienne était destinée à être consommée ou stockée par la société exploitante. En outre, selon ces renseignements, dont la teneur est reprise dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme A..., aucun dossier de demande de raccordement n'avait même été présenté auprès de la société EDF par la SAS Dom Com 125. Par suite, et dès lors qu'au 31 décembre de l'année en cause, l'investissement n'était pas en capacité d'être productif, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que l'investissement déclaré par M. et Mme A..., qui ne sauraient se prévaloir des seules dates de livraison de l'éolienne en pièces détachées et de montage de ce matériel, n'avait pas été effectivement réalisé au cours de l'année 2012 et a, en conséquence, remis en cause la réduction d'impôt sous laquelle M. et Mme A... avaient entendu placer les sommes versées par eux à ce titre.
Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :
5. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) ".
6. M. et Mme A... invoquent, sur le fondement de ces dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes du paragraphe n°148 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, selon lesquels : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces prévisions n'ont pas été rapportées, mais ont, au contraire, été reprises au paragraphe n°1 de la doctrine publiée le 1er juin 2016 au bulletin officiel des impôts, sous la référence BOI-BIC-RICI-20-10-20-30.
7. Toutefois, cet extrait de doctrine, s'il fait référence à la notion de livraison, au sens du droit civil, de l'immobilisation faisant l'objet de l'investissement, ne saurait être lu en faisant abstraction des autres prévisions de l'instruction administrative dans laquelle il s'insère. Or, le paragraphe n°22 de cette instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 énonce que : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. / La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. / (...) ".
8. Il résulte des énonciations du paragraphe n°22 de l'instruction 5 B-2-07 que la notion de livraison de l'immobilisation faisant l'objet de l'investissement, dont fait mention le paragraphe n°148 de cette instruction, doit s'entendre de la livraison d'un moyen d'exploitation capable de fonctionner de manière autonome, c'est-à-dire en capacité d'être productif. Ainsi, le paragraphe n°148 dont M. et Mme A... invoquent le bénéfice ne peut être regardé comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. M. et Mme A... ne sont, par suite, pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°19DA01628