Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés le 2 septembre 2014, le 15 septembre 2014 et le 30 mars 2016, M. et MmeD..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble du 27 juin 2014 ;
2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
3°) de prononcer la restitution des sommes versées à tort assorties, le cas échéant, d'intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. et Mme D...soutiennent que :
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
- en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée car l'administration n'expose pas les raisons pour lesquelles elle n'applique pas la méthode par comparaison laquelle prévaut pourtant en matière d'évaluation des titres non côtés et les raisons pour lesquelles elle a adopté une méthode multicritères pour établir la valeur vénale réelle du bien ; que l'administration n'a pas justifié des coefficients de pondération dont elle a fait application ;
- en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, les droits de la défense ayant été méconnus, les impositions litigieuses devront être déchargées, ou, à tout le moins, les pénalités ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
- l'administration n'apporte pas la preuve qu'en leur cédant la société Eurocave Swiss comme elle l'a fait, la société SA Eurocave leur a consenti un avantage occulte taxable en tant que revenu distribué en application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, en effet :
. il n'y a pas d'écart significatif entre le prix convenu et la valeur réelle du bien cédé car :
- l'administration a procédé à une évaluation de la valeur réelle du bien cédé en faisant usage de méthodes d'évaluation non pertinentes qu'elle a préférées, sans en justifier, à la méthode d'évaluation par comparables qui est la méthode à laquelle l'administration doit se référer en priorité,
- les méthodes d'évaluation utilisées par l'administration, qui se fondent sur l'application du guide d'évaluation Francis Lefebvre, ne sont pas suffisamment précises pour la vente par une société française d'une filiale à 100 %, déficitaire, qui agissait sur le marché suisse, dont les titres étaient incessibles sur un marché normal en raison de l'existence d'un contrat de franchise,
- l'administration a combiné deux méthodes d'évaluation, alors qu'il en existe près de 180, la méthode mathématique et la valeur de productivité, en retenant des paramètres contestables et peu pertinents, ce qui a conduit l'administration, entre le début et la fin du contrôle, à diminuer de 70 % la valeur vénale de la société vendue,
- la méthode mathématique n'est pas adaptée puisque :
l'administration a retenu deux exercices, puisque la société existait depuis moins de deux ans lors de sa cession, alors que trois ans d'exercice sont nécessaires pour apprécier correctement la valeur d'une entreprise, en choisissant au surplus de pondérer ces deux exercices, sans en justifier,
l'administration a augmenté la valeur mathématique des titres cédés de la valeur du fonds de commerce Eurocave Swiss (16 % du chiffre d'affaires), alors, d'une part, qu'étant franchisée la société suisse ne dispose pas d'une propre clientèle, distincte de son franchiseur, et d'autre part, qu'elle a repris l'activité suisse en 2005 sans clientèle et qu'en conséquence elle ne disposait pas au 12 février 2007 d'une clientèle réelle, certaine et pérenne, et donc de l'un des éléments essentiels d'un fonds de commerce,
- la valeur de productivité, obtenue en appliquant au résultat net de l'activité un taux de capitalisation, n'est pas adaptée :
ce type de méthode doit en principe se fonder sur le résultat net courant moyen des trois dernières années, ce qui n'a pu être le cas en l'espèce,
la pondération affectée par l'administration aux deux années d'exercice n'est pas justifiée,
- en utilisant les méthodes préconisées par l'administration, sans pondération des années, sans valorisation d'un fonds de commerce, avec une prime de risque de 1,2 %, la valeur vénale de la filiale suisse peut être estimée à 72 194 euros, alors qu'elle a été cédée à 74 777 euros, ce qui ne constitue pas un écart de prix significatif ;
. la SA Eurocave a bénéficié d'une contrepartie économique en cédant sa filiale, qui était déficitaire, à deux de ses salariés puisque cette cession lui a permis de signer un contrat de franchise et de quasiment tripler ses ventes vers la Suisse entre 2005 et 2008 ; il appartient à l'administration d'apporter la preuve que cette contrepartie, pour la partie qui a concédé l'avantage, serait inexistante ou insuffisante ; que la circonstance que cette contrepartie pourrait être obtenue par une autre voie par la partie qui a concédé l'avantage est inopérant ;
. il n'y a pas eu d'intention pour eux de recevoir, et pour la société SA Eurocave d'accorder, une libéralité, le seul fait que les cessionnaires soient d'anciens salariés de la société ne suffisant pas à caractériser cette intention, laquelle ne se présume pas, notamment lorsque les parties à la transaction sont une société et des salariés, et non une société et ses dirigeants lesquels ne peuvent ignorer l'avantage qui leur est fait ;
Sur les pénalités :
- pour les mêmes raisons, l'administration n'apporte pas la preuve de l'existence d'un manquement délibéré puisqu'il n'est nullement établi qu'ils connaissaient la valeur réelle de la filiale de la société dans laquelle ils travaillaient.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 février 2015 et le 12 avril 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D...ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 8 mars 2016 la clôture d'instruction a été fixée au 31 mars 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.
Par une ordonnance du 31 mars 2016, l'instruction a été rouverte jusqu'au 18 avril 2016.
Par une ordonnance du 18 mai 2016, l'instruction a été rouverte.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
1. Considérant que par acte du 12 février 2007, la société SA Eurocave, qui fabrique et commercialise des caves à vin, a cédé sa filiale de droit suisse Eurocave Swiss, qui commercialise ses caves à vin sur le territoire suisse, à M. A...et à M.D... ; qu'estimant que cette cession avait eu lieu à un prix nettement inférieur à la valeur vénale du bien cédé, l'administration a procédé à la réintégration dans le résultat imposable de la SA Eurocave de la différence entre le prix de cession et la valeur vénale réelle de ce bien et taxé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, l'avantage consenti à M. A...et M.D..., chacun à hauteur de la moitié de cette somme, en tant que revenus distribués au cours de l'année 2007 ; que le rehaussement litigieux, réalisé selon la procédure contradictoire, a été porté à la connaissance de M. et Mme D...par une proposition de rectification du 12 août 2009 ; que M. et Mme D...ont présenté des observations le 16 octobre 2009 auxquelles l'administration a répondu le 29 octobre 2009 en maintenant les rehaussements proposés ; que le 15 février 2010, prenant en compte des éléments apportés par la SA Eurocave dans le cadre de son propre contrôle, l'administration a informé M. et Mme D...de la réduction des rehaussements envisagés ; que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités afférentes en résultant ont été mises en recouvrement le 30 juillet 2010 ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement du 27 juin 2014 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant, d'une part, à la décharge, avec les pénalités y afférentes, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de ces contributions sociales et, d'autre part, à la restitution des sommes versées à tort, assorties d'intérêts moratoires ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être régulière une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition, de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir indiqué qu'elle portait sur l'ensemble du revenu imposable des épouxD..., la proposition de rectification notifiée à M. et Mme D...le 12 août 2009 a précisé que le redressement concernait la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que l'administration a indiqué qu'il ressortait de la vérification de comptabilité de la SA Eurocave que M. et Mme D...avaient bénéficié de revenus distribués au sens de l'article 111 c du code général des impôts au titre de l'année 2007 ; que l'administration a reproduit les extraits les concernant de la proposition de rectification adressée à la SA Eurocave le 16 juillet 2008, expliquant les raisons pour lesquelles elle estimait que le prix de cession de la société Eurocave Swiss, filiale de la SA Eurocave, avait été minoré afin de procurer un avantage au profit des cessionnaires et qu'existait une intention délibérée de libéralité ; que si M. et Mme D...font valoir que cette motivation était insuffisante s'agissant de la détermination de la valeur vénale réelle de la filiale cédée, toutefois, après avoir exposé qu' " en l'absence de transactions portant sur des biens intrinsèquement similaires, le Conseil d'Etat permet à l'administration de se référer à la valeur mathématique des titres (...) et de combiner ce mode d'évaluation avec d'autres méthodes, fondées sur l'estimation de la valeur de rendement " et avoir noté que la société n'avait proposé aucune méthode d'évaluation des titres de la société Eurocave Swiss, l'administration a exposé qu'elle aurait recours à l'utilisation de deux méthodes d'évaluation, la méthode de la valeur mathématique et la méthode de la valeur de productivité ; qu'elle a précisément exposé les hypothèses qu'elle a retenues pour déterminer ces valeurs ; qu'elle a justifié la pondération faite entre la valeur mathématique et la valeur de productivité pour déterminer la valeur vénale réelle du bien cédé par la taille de la filiale cédée qui constitue une PME et aboutir à une valeur de la filiale de 425 762 euros ; qu'ainsi, et même si l'administration n'a pas justifié dans la proposition de rectification la raison pour laquelle elle a affecté aux deux exercices qu'elle a pris en considération dans ses calculs un coefficient de pondération différent, la proposition de rectification était suffisamment motivée pour mettre à même les contribuables d'engager une discussion contradictoire utile avec l'administration et de présenter leurs observations, ce qu'ils ont d'ailleurs fait ; que, par suite, le moyen doit être écarté comme manquant en fait ;
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France " ; que M. et Mme D...n'ayant pas démontré que la procédure d'imposition était entachée d'une irrégularité, ils ne sont pas fondés à demander l'application de ces dispositions ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
5. Considérant qu'aux termes de l'article 111 c du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) " ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c) du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession, sans que cet avantage ne soit assorti d'une contrepartie ;
6. Considérant que la valeur réelle des titres non cotés d'une société doit être déterminée par référence à la valeur des autres titres de la société telle qu'elle ressort des transactions portant à la même époque sur ces titres dès lors que cette valeur ne résulte pas d'un prix de convenance ; qu'en l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale est faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ;
7. Considérant qu'à l'issue des échanges ayant eu lieu au cours de la procédure contradictoire, l'administration a, pour déterminer la valeur vénale de la société Eurocave Swiss lors de sa cession en février 2007, combiné la méthode mathématique et la méthode de productivité et arrêté le montant de la valeur vénale à la moyenne des deux valeurs obtenues selon ces méthodes ; qu'en l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente permettant de déterminer la valeur vénale, l'administration était bien fondée à recourir à ce type de méthodes pour déterminer un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue ; que les circonstances tirées de ce qu'il s'agissait de la cession d'une filiale à 100 %, que celle-ci était déficitaire, ce qui n'était au demeurant plus vrai en 2006, que la société agissait sur le marché suisse et qu'elle était soumise à un contrat de franchise ne faisaient pas, par elles-mêmes, obstacle au recours de l'administration à de telles méthodes ; que si M. et Mme D...font valoir que l'administration a limité son évaluation à deux méthodes, alors qu'il existerait plus de 180 méthodes d'évaluation des entreprises, ils n'ont proposé aucune méthode d'évaluation alternative aux deux méthodes retenues et ils n'ont jamais justifié de la façon dont le prix de vente avait été fixé avec la SA Eurocave ; que l'administration a arrêté la valeur mathématique de la société à 179 370 euros en ajoutant à la valeur comptable de la société (76 627 euros) la valeur du fonds de commerce (102 742 euros) qu'elle a déterminé en appliquant un taux forfaitaire de 16 % à la moyenne pondérée des chiffres d'affaires réalisés sur les exercices 2005 et 2006 ; qu'elle a arrêté la valeur de productivité de la société à 107 713 euros en divisant la moyenne pondérée des bénéfices réalisés sur les exercices 2005 et 2006 (10 836 euros) par le taux de capitalisation lequel correspond à un taux de base majoré d'une prime de risque (10,06 %), cette prime de risque ayant intégré une prime de risque liée au secteur d'activité de la société de 1,2 % conformément aux demandes des requérants ; que si, au fur et à mesure des échanges avec les requérants et la SA Eurocave, l'administration a modifié certains paramètres de ces évaluations, afin de prendre en compte les observations formulées, il n'en résulte pas que les méthodes utilisées et la valorisation résultant de ces différents échanges ne seraient pas pertinentes ; qu'eu égard à la date de création de l'entreprise, l'administration ne pouvait procéder à la détermination de la valeur mathématique et à celle de la valeur de productivité que sur la base des deux exercices qu'elle a retenus lesquels étaient, dans les circonstances de l'espèce, suffisants pour déterminer la valeur vénale de la société ; que pour atténuer les effets du premier exercice, qui n'a pas couru sur une année complète, elle a, pour le calcul de la valeur du fonds de commerce et pour l'appréciation du bénéfice moyen, appliqué une pondération de 1,5 à l'année 2006, laquelle était justifiée ; que, bien que la société ait été franchisée et que sa création ait été récente, c'est à bon droit que l'administration a intégré dans la valeur mathématique de la société la valeur du fonds de commerce, constitué notamment de la clientèle, d'un droit au bail et de l'usage du nom commercial ; que l'administration a justifié, pour le calcul de la valeur de ce fonds de commerce, avoir appliqué un taux de 16 % du chiffre d'affaires toutes taxes comprises, taux qu'elle a fixé à un montant bien inférieur aux taux habituellement retenus pour valoriser les fonds de commerce de caves à vins, de 40 à 80 %, afin de prendre en considération le caractère récent de la création de l'entreprise et le fait qu'elle était franchisée ; qu'en conjuguant ces deux méthodes d'évaluation, l'administration a établi une valeur vénale réelle de la société cédée de 142 000 euros, alors que la société a été cédée pour la somme de 64 777 euros, soit un écart de prix de 54,4 %, ce qui constitue un écart significatif ;
8. Considérant que M. et Mme D...font valoir que la SA Eurocave a bénéficié d'une contrepartie en cédant sa filiale, qui était déficitaire, à deux de ses salariés puisque cette cession lui a permis de signer un contrat de franchise et de quasiment tripler ses ventes vers la Suisse entre 2005 et 2008 ; que, toutefois, d'une part, la société Eurocave Swiss était déjà franchisée avant sa cession et, d'autre part, il n'est nullement établi que la signature du contrat de franchise, lequel présentait un avantage pour les cessionnaires, puisqu'il leur offrait l'exclusivité de la vente des produits Eurocave sur un territoire, aurait constitué une contrepartie pour la SA Eurocave à la minoration du prix de vente de sa filiale ; que les requérants n'ont pas démontré que la signature d'un contrat de franchise n'était possible qu'avec eux ; qu'en outre, contrairement à ce que font valoir M. et MmeD..., la société Eurocave Swiss n'était plus déficitaire depuis l'exercice 2006 et avait vu son chiffre d'affaires augmenter de 133 % entre les exercices 2005 et 2006 ; que la progression du chiffre d'affaires de la société, après sa cession, a été beaucoup plus lente puisqu'elle n'a été que de 33 % en 2007, puis 19 % en 2008 ; que les requérants n'apportent ainsi aucun élément tendant à démontrer que la SA Eurocave pouvait espérer, en leur cédant la société, des retombées économiques plus importantes pour elle-même ; qu'ainsi, il n'est pas établi que l'avantage octroyé aux cessionnaires de la société par la minoration de son prix de vente ait comporté une contrepartie pour la SA Eurocave ;
9. Considérant qu'au vu, d'une part, de l'importance de l'écart entre la valeur réelle du bien cédé et son prix de vente, d'autre part, des liens existants entre le cédant et les acquéreurs, qui étaient salariés de la société Eurocave Swiss au moment de la transaction, y occupant des postes à responsabilité et disposant de ce fait d'une très bonne connaissance du secteur, et enfin des conditions dans lesquelles s'est déroulée la vente, correspondant à la cession de 100 % de la filiale, sans recherche d'autres acquéreurs potentiels, l'administration établit l'intention pour la société d'octroyer et pour M. D...de recevoir une libéralité sous la forme d'une minoration du prix de la cession en cause ;
Sur les pénalités :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette et la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
11. Considérant qu'en relevant les écarts de prix, les liens unissant la société cédante aux acquéreurs, et la connaissance dont disposaient ces derniers du secteur et des données comptables de la société suisse, l'administration établit l'intention délibérée des requérants d'éluder l'impôt justifiant l'application aux rectifications de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme B...D...et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 21 juin 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 5 juillet 2016.
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N° 14LY02815