Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 4 juin 2014, la SAS Poulat Viallet Immobilier, représentée par MeB..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement n° 1004232 du tribunal administratif de Grenoble du 24 avril 2014 ;
2°) de la décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, les dépens ainsi que la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SAS Poulat Viallet Immobilier soutient que :
- conformément à la doctrine administrative, la taxe sur la valeur ajoutée s'applique, en principe, à toutes livraisons de biens et prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti, quels qu'en soient les buts ou les résultats ; peu importe, à cet égard, que les opérations soient effectuées sans but lucratif ou sans bénéfice ; il n'est pas nécessaire que le prix corresponde à la valeur économique normale du bien ou du service fourni pour qu'une opération entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ; les opérations réalisées à perte échappent au champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée seulement lorsque le prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu'il traduirait en réalité une libéralité, le fournisseur ne pouvant, dans ce cas, être regardé comme exerçant une activité économique ;
- offrant à la location des biens meubles corporels, elle effectue des opérations à titre onéreux dont la contrepartie est constituée par les loyers versés par les locataires ; l'existence de la relation entre le service rendu et le prix perçu ne fait pas de doute lorsque le prix est fixé dans le cadre de relations contractuelles comme c'est le cas en l'espèce ; ces opérations doivent être imposées à la taxe sur la valeur ajoutée, et par conséquent, elles lui ouvrent droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont ;
- il a été démontré, en première instance, par la production de diverses publicités de constructeurs automobiles, que les loyers normaux de marché pour les locations longue durée sont de l'ordre de 15 % du prix d'acquisition ; les loyers demandés pour chacun des véhicules mis en location par la SAS Poulat Viallet Immobilier sont très comparables à ceux demandés par les concessionnaires des mêmes marques pour des locations de longue durée ; l'administration n'établit pas que les loyers fixés contractuellement étaient fixés à un niveau très inférieur au prix du marché ; l'existence d'une libéralité n'est pas avérée ;
- l'application des pénalités de 40 % se fonde sur une appréciation inexacte des faits ; il n'existe aucune preuve d'une utilisation privée du bateau Orion susceptible de caractériser une libéralité, celui-ci n'ayant pu faire l'objet d'aucune exploitation après que des avaries de structures ont été découvertes ; l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe d'une intention délibéré d'éluder l'impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre des finances et des comptes publics soutient que :
- sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations économiques effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ; la notion d'opération effectuée à titre onéreux suppose l'existence d'un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue ; ce lien existe lorsque deux conditions sont remplies : d'une part, le service doit être rendu directement à un bénéficiaire déterminé, et d'autre part, il doit exister une " relation nécessaire " entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire du service et la contre-valeur qu'il verse au prestataire ;
- si l'existence de la relation entre le service rendu et la contre-valeur reçue ne fait pas de doute lorsqu'un prix est fixé dans le cadre de relations contractuelles définies par un contrat proprement dit, lorsque ce prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu'il traduirait en réalité une libéralité, le fournisseur ne peut être regardé comme exerçant une activité économique ; l'opération dans ce cas ne peut alors être située dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- lorsqu'en raison de sa nature, un bien est susceptible d'être utilisé tant à des fins économiques que privées, la CJCE préconise d'analyser l'ensemble des conditions de son exploitation pour déterminer s'il est utilisé en vue d'en retirer des recettes présentant effectivement un caractère de permanence et si son exploitation peut ainsi être qualifiée d'" activité économique " au sens de l'article 4 §2 de la 6ème directive ; la comparaison entre, d'une part, les conditions dans lesquelles l'intéressé exploite effectivement le bien, et, d'autre part, celles dans lesquelles s'exerce habituellement l'activité correspondante peut constituer l'une des méthodes permettant de vérifier si l'activité concernée est accomplie en vue de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence ; si les critères relatifs aux résultats de l'activité concernée ne sauraient en eux-mêmes, permettre de déterminer si l'activité est exercée en vue de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence, la durée effective de location du bien, l'importance de la clientèle et le montant des recettes sont des éléments qui, faisant partie de l'ensemble des données de l'espèce, peuvent être pris en compte lors de cet examen ;
- les termes des contrats de location révèlent que la SAS Poulat Viallet Immobilier n'avait aucune intention de réaliser des recettes ayant un caractère de permanence pour cette activité ; l'avantage retiré par M. et MmeA..., bénéficiaires uniques des contrats de location, apparaît hors de proportion avec les prestations fournies et de ce fait caractérise l'absence de lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue ; en l'absence de lien direct, l'opération n'est pas effectuée à titre onéreux et ne peut, par conséquent, être considérée comme une activité économique au sens des articles 256-I et 256 A du code général des impôts ; elle n'entre pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;
- la taxe ayant grevé les charges se rapportant à ces opérations ne sont par conséquent pas déductibles ;
- la société avait nécessairement connaissance du fait que les dépenses litigieuses étaient effectuées dans l'intérêt personnel de ses associés et non dans son intérêt propre ; le caractère répétitif de l'infraction sur toutes les années vérifiées pour les sept biens distincts et l'importance des sommes en cause, par la disproportion entre le montant des loyers et la dotation aux amortissements, n'ont pu être méconnus de la société.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de TVA : assiette uniforme ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2007 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.
1. Considérant que la SAS Poulat Viallet Immobilier qui exerce, à titre principal, une activité de gestion de patrimoine immobilier et financier et, à titre accessoire, une activité d'achat et de location de biens meubles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2008 étendue au 31 mars 2009 en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a estimé que les locations de véhicules et autres moyens de transport effectuées par cette société ne pouvaient être regardées comme ayant été effectuées à titre onéreux et que, par suite, de telles opérations n'étaient pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; que des redressements lui ont été notifiés par une proposition de rectification en date du 21 septembre 2009 et mis en recouvrement le 12 mai 2011 ; que les droits rappelés ont été assortis de la majoration de 40 % prévus par l'article 1729 du code général des impôts pour manquement délibéré ; que, par une réclamation contentieuse, la SAS Poulat Viallet Immobilier a sollicité le dégrèvement des impositions en cause, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités ; qu'en l'absence de décision explicite de rejet, la SAS Poulat Viallet Immobilier a saisi le tribunal administratif de Grenoble qui, par jugement du 24 avril 2014, a rejeté sa demande de décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période vérifiée ; que, par la présente requête, la SAS Poulat Viallet Immobilier relève appel de ce jugement ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts transposant les dispositions de l'article 2 de la Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires reprises à l'article 2 § 1 a) de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2007 : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire. (...) " ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code, interprété conformément à l'article 4 de la 6ème directive susvisée dont les dispositions sont reprises à l'article 9 1. de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, entrée en vigueur le 1er janvier 2007 : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, (...). Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " ;
3. Considérant que la possibilité de qualifier une opération d'" opération à titre onéreux " au sens de l'article 2 de la sixième directive suppose uniquement l'existence d'un lien direct entre la livraison de biens ou la prestation de services et une contrepartie ou contre-valeur réellement reçue par l'assujetti ; qu'ainsi, le fait qu'une opération économique soit effectuée à un prix inférieur au prix de revient, et, partant, à un prix inférieur au prix normal du marché, est sans pertinence s'agissant de cette qualification ; que les opérations réalisées à perte n'échappent pas de ce seul fait au champ d'application de la TVA ; qu'il s'ensuit que, dès lors qu'une contrepartie a été convenue et réellement versée à l'assujetti en échange direct du bien qu'il a livré ou du service qu'il a fourni, cette opération doit être qualifiée d'opération à titre onéreux, quand bien même elle est effectuée entre parties liées et que le prix convenu et réellement versé est inférieur au prix normal du marché ; que cette appréciation du caractère onéreux de l'opération doit être distinguée de la question de savoir si un ensemble d'opérations est rémunéré à un niveau tellement faible que l'opérateur ne peut être considéré comme se livrant à une activité économique ; que, lorsque le prix est fixé à un niveau très inférieur au prix du marché et dans des conditions telles qu'il traduirait en réalité une libéralité, le fournisseur ne peut pas être regardé comme exerçant une activité économique, et l'opération n'est alors pas située dans le champ d'application de la TVA ; que les notions de prix manifestement hors de proportion avec la prestation rendue ou manifestement inférieur au prix du marché s'apprécient au cas par cas ; qu'à cet égard, la question de savoir si l'opération concernée est effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal est sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de biens ou une prestation de services et une activité économique ;
4. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments de prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable... II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour des besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures (...) " ;
5. Considérant qu'à compter du 28 février 2006, la SAS Poulat Viallet Immobilier a donné accessoirement en location un ensemble de biens meubles comprenant deux bateaux et des véhicules automobiles à son gérant et à l'épouse de celui-ci ; que pour l'exclure du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les biens mis en location, l'administration fiscale a estimé que les loyers exigés par cette société en contrepartie des biens corporels qu'elle donnait en location étaient manifestement inférieurs à leur coût de revient depuis le début de la location et que la SAS ne pouvait, par conséquent, être regardée comme exerçant une activité économique au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts, ni se prévaloir de l'option qu'elle a formulée pour être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société requérante, dont l'activité principale est la gestion de patrimoine, n'était soumise à la taxe sur la valeur ajoutée que sur son activité annexe de location de véhicules et bateaux, laquelle est sans lien avec son activité principale ; qu'elle n'est, par suite, susceptible de déduire la taxe afférente à l'achat de bateaux et véhicules, ainsi que des frais engagés pour leur entretien que pour autant que les opérations de location de ces véhicules présentent les caractéristiques d'une activité économique ;
7. Considérant qu'il ressort de l'examen des conditions d'exploitation pour l'ensemble de ces biens, que ces locations ont été exclusivement consenties à M. Michel Meunier, président associé de la SAS Poulat Viallet Immobilier ou à son épouse, également associée de la SAS, ainsi que cela résulte des contrats de location, et qu'aucune location, quelle que soit la nature du bien, n'a été consentie à des tiers pendant la période vérifiée ; que s'agissant de biens corporels étant, en raison de leur nature, susceptibles d'être utilisés tant à des fins économiques que privées, il y a lieu de vérifier si lesdites locations ont été consenties dans des conditions telles que l'opérateur ne peut être considéré comme se livrant à une activité économique au sens de l'article 256 A du code général des impôts ;
8. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction qu'en ce qui concerne le scooter acquis le 6 mars 2009 pour 6 600 euros HT, le loyer mensuel hors taxes s'élevait à 83 euros, soit 996 euros annuels HT alors que les amortissements, pour un taux de 20 %, s'élevaient à 1 332 euros ; qu'en ce qui concerne le véhicule Mercedes acquis en décembre 2008, pour 42 719 euros HT, le loyer mensuel s'est élevé à 334 euros HT alors que l'amortissement susceptible d'être comptabilisé à un taux de 20 % s'élevait à 711 euros ; qu'en ce qui concerne le véhicule Mercedes acquis en mars 2009 pour 44 607 euros HT, le loyer mensuel s'élevait à 710 euros HT, soit un loyer annuel de 8 520 euros HT alors que les amortissements annuels susceptibles d'être comptabilisés s'élevaient à 8 921 euros ; que le bateau Orion acquis le 17 juin 2005 pour 30 000 euros puis revendu 18 000 euros le 21 juillet 2008, et le bateau BSC acquis le 21 juillet 2008 pour 354 024 euros ont été loués à M. A... pour un loyer facturé de 250 euros sur l'exercice clos en 2006 et 1 254 euros sur les exercices clos en 2007 et 2008, loyer très largement inférieur aux charges comptabilisées s'élevant respectivement à 10 551 euros, 12 872 euros et 4 505 euros sur la même période ; que l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe qu'il s'agissait d'une libéralité et que l'opération ne peut être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, nonobstant la découverte d'avaries de structures sur le bateau Orion ; qu'en ce qui concerne le véhicule Toyota acquis d'occasion le 15 novembre 2005 pour 17 200 euros et revendu le 25 juin 2007 pour 12 000 euros, loué à MmeA..., les loyers facturés à hauteur de 668 euros pour l'exercice clos en 2006 et de 1 254 euros pour l'exercice clos en 2007 sont manifestement inférieurs aux charges comptabilisées à hauteur de 3 893 euros en 2006 et 3 490 euros en 2007 ; que le véhicule BMW X 3 acquis le 11 juillet 2007, a été loué à M. A... pour un loyer annuel HT respectivement de 1 254 euros pour l'exercice clos en 2007, et 7 524 euros pour l'exercice clos en 2008, très largement inférieur aux charges comptabilisées s'élevant à 2 762 euros et 10 046 euros pour les exercices clos respectivement en 2007 en 2008, sans que la distorsion ainsi constatée soit remise en cause par la production par la SAS Poulat Viallet Immobilier d'une publicité non datée concernant la location d'un véhicule BMW d'une autre catégorie par un prestataire varois ;
9. Considérant, d'autre part, que ces véhicules étaient loués au dirigeant ou à son épouse dans le seul but de leur conférer un avantage et une rémunération supplémentaire à un prix sans lien avec l'avantage obtenu par le bénéficiaire alors que la SAS s'est dispensée de toute démarche commerciale ou de recherche de clientèle ;
10. Considérant qu'au regard de l'ensemble des conditions d'exploitation de ces véhicules, l'administration fiscale démontre que ces opérations étaient constitutives de libéralités, la SAS ne pouvant ainsi être considérée comme se livrant à une activité économique au sens de l'article 256 A du code général des impôts ; que ces opérations ne pouvaient, dès lors, pour ce motif, être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration était, par suite, fondée à dénier à la SAS Poulat Viallet Immobilier la qualité d'assujetti à la TVA à raison de ces opérations et, par voie de conséquence, à lui opposer, au regard de la loi fiscale, la non-déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix d'achat et les différentes dépenses acquittées pour ces actifs sociaux ;
En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :
11. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi d'un texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) " ; qu'il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ce dernier est en droit de se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales relatives à la portée d'une instruction publiée ;
12. Considérant que la SAS Poulat Viallet Immobilier ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des instructions du 15 février 1979 3 CA-79 p.8, du 31 juillet 1992 3 CA-92 n° 21 et 97 et du 8 septembre 1994 3CA-94 n° 11 et de la documentation administrative 3 A-1112 n° 8 et 3 A1141 n° 12 du 20 octobre 1999 qui ne comportent pas d'interprétation différente de la loi fiscale ;
Sur les pénalités :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;
14. Considérant que pour justifier l'application des majorations prévues à l'article 1729 précité du code général des impôts, l'administration fait valoir que la SAS Poulat Viallet Immobilier avait nécessairement connaissance de ce que les dépenses litigieuses, correspondant à la location des actifs sociaux à des prix anormalement bas, n'étaient pas affectés à une activité économique mais étaient constitutifs de libéralités au profit de ses associés ; qu'elle ne pouvait méconnaître le caractère répété de l'infraction commise sur l'ensemble des années vérifiées, ni l'importance des sommes en cause ; que, ce faisant, l'administration fiscale établit la volonté délibérée de la société d'éluder l'impôt et justifie l'application de la majoration de 40 % litigieuse ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SAS Poulat Viallet Immobilier n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande ;
Sur les dépens :
16. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n°2013-1280 du 29 décembre 2013 : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat./ Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties./ L'Etat peut être condamné aux dépens. " ;
17. Considérant que la présente instance n'a entraîné pour la SAS Poulat Viallet Immobilier aucune charge susceptible d'être incluse dans les dépens ; que ses conclusions tendant au remboursement des dépens ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SAS Poulat Viallet Immobilier la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS Poulat Viallet Immobilier est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Poulat Viallet Immobilier et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 22 mars 2016 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Mear, président-assesseur,
Mme Terrade, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 12 avril 2016.
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N° 14LY01742