Par une requête, enregistrée le 4 août 2017, la SA Société FinancièreB..., représentée par Me E..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 11 juillet 2017 du tribunal administratif de Clermont-Ferrand ;
2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SA Financière B...soutient que :
- la taxe sur les salaires ne s'applique pas aux rémunérations perçues par les mandataires sociaux ;
- la rémunération d'un mandataire social ne peut être assimilée à la rémunération d'un salarié au sens de la réglementation sociale, en l'absence de lien de subordination ;
- elle n'a jamais réparti son activité en plusieurs secteurs pour l'exercice de ses droits à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; la répartition n'est intervenue que pour le calcul de la taxe sur les salaires ;
- la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ses frais généraux est entièrement déductible au sens de la jurisprudence nationale et communautaire ;
- la société contrôle et s'immisce dans la gestion de l'ensemble de ses filiales qu'elle détient à plus de 98 % et auxquelles elle facture des prestations de services ; les dividendes perçus, qui constituent la contrepartie d'une activité économique entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, n'avaient donc pas à être intégrés au numérateur du rapport servant à déterminer la base d'assujettissement à la taxe sur les salaires ; de ce fait, les rectifications notifiées ne sont pas fondées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par la SA Financière B...n'est fondé.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 16 juillet 2015, aff. 108/14, 2° ch., Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH et Co KG c./ Finanzamt Nordenham (C-108/14) ;
- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 16 juillet 2015 aff. 109/14, 2° ch. Finanzamt Hamburg-Mitte c./ Marenave Schiffahrts AG (C-109/14) ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. Par un jugement du 11 juillet 2017, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande de la SA Financière B...tendant à la décharge de la cotisation de taxe sur les salaires à laquelle elle a été assujettie, à l'issue d'un contrôle sur pièces, au titre de l'année 2008 sur la base des rémunérations de son président directeur général et de son directeur général délégué, à hauteur du rapport d'assujettissement général de l'entreprise ramené à 22 % suite à sa réclamation. Par la présente requête, la SA Financière B...relève appel de ce jugement.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires (...) à la charge des personnes ou organismes (...) qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. ". Doivent être regardés comme assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de ces dispositions, les personnes ou organismes dont l'activité entre dans le champ d'application de ladite taxe, à l'exclusion des personnes dont les activités sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée par une disposition particulière.
3. Aux termes de l'article L. 311-2 du code de sécurité sociale : " Sont affiliées obligatoirement aux assurances sociales du régime général, quel que soit leur âge et même si elles sont titulaires d'une pension, toutes les personnes quelle que soit leur nationalité, de l'un ou de l'autre sexe, salariées ou travaillant à quelque titre ou en quelque lieu que ce soit, pour un ou plusieurs employeurs et quels que soient le montant et la nature de leur rémunération, la forme, la nature ou la validité de leur contrat. ". Aux termes de l'article L. 311-3 du même code : " Sont notamment compris parmi les personnes auxquelles s'impose l'obligation prévue à l'article L. 311-2, même s'ils ne sont pas occupés dans l'établissement de l'employeur ou du chef d'entreprise, même s'ils possèdent tout ou partie de l'outillage nécessaire à leur travail et même s'ils sont rétribués en totalité ou en partie à l'aide de pourboires : (...) 12° Les présidents du conseil d'administration, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués des sociétés anonymes (...) ".
4. La SA Financière B...soutient que les rémunérations versées à son président directeur général et à son directeur général délégué, MM. A... et D...B..., doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dès lors que les mandataires sociaux n'ont pas le statut de salarié, en l'absence de tout lien de subordination. Toutefois, il résulte des travaux parlementaires relatifs à l'article 10 de la loi du 30 décembre 2000 de finances pour 2001, dont sont issues les dispositions précitées de l'article 231 du code général des impôts, qu'en alignant l'assiette de la taxe sur les salaires sur celle des cotisations de sécurité sociale, le législateur a entendu inclure les rémunérations des personnes explicitement visées par les dispositions combinées des articles L. 311-2 et L. 311-3 du code de sécurité sociale et notamment celles des présidents et directeur généraux de sociétés anonymes, assimilés à des salariés au regard de la législation sociale. Par suite, le moyen de la société tiré de ce que, les mandataires sociaux n'ayant pas la qualité de salarié au sens du droit du travail, les rémunérations de son président et de directeur général délégué doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires n'est pas fondé et doit être écarté.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article 261 C du même code : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : " 1° Les opérations bancaires et financières suivantes : (...) e) Les opérations, autres que celles de garde et de gestion portant sur les actions, les parts de sociétés ou d'associations, les obligations et les autres titres, à l'exclusion des titres représentatifs de marchandises et des parts d'intérêt dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un bien immeuble ou d'une fraction d'un bien immeuble ".
6. Aux termes de l'article L. 225-51 du code de commerce, applicable aux sociétés anonymes : " Le président du conseil d'administration organise et dirige les travaux de celui-ci, dont il rend compte à l'assemblée générale. Il veille au bon fonctionnement des organes de la société et s'assure, en particulier, que les administrateurs sont en mesure de remplir leur mission. ". Aux termes de l'article L. 225-56 du même code : " I. - Le directeur général est investi des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société. Il exerce ces pouvoirs dans la limite de l'objet social et sous réserve de ceux que la loi attribue expressément aux assemblées d'actionnaires et au conseil d'administration. (...) Les dispositions des statuts ou les décisions du conseil d'administration limitant les pouvoirs du directeur général sont inopposables aux tiers. ".
7. D'une part, lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total.
8. D'autre part, les fonctions de président d'une société par actions simplifiée investit " des pouvoirs les plus étendus pour agir en toute circonstance au nom de la société dans la limite de l'objet social " en vertu du premier alinéa précité de l'article L. 227-6 du code du commerce, ou lorsque les statuts de la société prévoient les conditions dans lesquelles, une ou plusieurs personnes autres que le président, peuvent exercer les pouvoirs confiés à ce dernier en vertu de l'article L. 227-6 du code de commerce, confèrent à leurs titulaires les pouvoirs les plus étendus dans la direction de l'entreprise.
9. S'agissant d'une société holding dont les activités sont réparties en plusieurs secteurs distincts d'activité pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, en raison du caractère transversal de leurs attributions, les pouvoirs des dirigeants s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi de ces activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. Leurs rémunérations sont dès lors présumées associées à des fonctions exercées dans le secteur financier. Il s'agit d'une présomption non irréfragable de mixité des dirigeants entre l'ensemble des secteurs d'activité de la holding. Le rapport d'assujettissement applicable aux rémunérations versées est alors égal au rapport général d'assujettissement de la société. Toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires.
10. Il résulte des dispositions de l'article 231, 1 du code général des impôts, dont la rédaction est issue des dispositions du I de l'article 18 de la loi du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993, lesquelles ont eu pour objet de dissocier le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires du rapport, dit " prorata " de TVA, alors prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts (désormais 206, III-3 de la même annexe), que l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la TVA s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA, constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes, c'est-à-dire celles correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la TVA.
11. Si la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt " Larentia + Minerva" (CJUE 16-7-2015 aff. 108/14 et 109/14), que la taxe sur la valeur ajoutée grevant des biens et services dont les coûts font partie des frais généraux d'une société holding qui, s'immisçant dans la gestion de ses filiales, exerce, à ce titre, une activité économique doit, en principe, être déduite intégralement, il ressort d'une jurisprudence constante de cette même Cour que n'étant pas la contrepartie d'une activité économique, la perception de dividendes n'entre pas, elle-même, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, même dans l'hypothèse où la société holding qui perçoit les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à cette taxe. Il suit de là que les dividendes doivent, pour l'application des dispositions de l'article 231 du code général des impôts précité, être compris au numérateur du rapport prévu à cet article, dès lors qu'ils représentent le fruit de la participation dans une société et résultent de la simple propriété de ce bien. Dans ces conditions, n'est pas fondé le moyen tiré de ce que les dividendes perçus par une holding mixte ne devraient pas figurer au numérateur de ce rapport au motif que, constituant la contrepartie d'une activité économique, ils constituaient des produits qui avaient ouvert droit à déduction, au sens et pour l'application de ces dispositions.
12. Pour contester la prise en compte de la rémunération de son président directeur général, et de son directeur général délégué dans le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires au titre de l'année 2008, la société appelante se borne à soutenir que son activité n'est pas répartie entre plusieurs secteurs pour l'exercice de ses droits à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée, cette répartition n'étant effective, selon elle, que pour le calcul de la taxe sur les salaires. Il résulte, toutefois, de l'instruction que la SA Financière B...est une holding mixte qui en plus de son activité de holding consistant à détenir des participations dans d'autres sociétés, et à en retirer des dividendes hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée à travers la perception de produits financiers (intérêts sur prêts et avances de trésorerie) s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services entrant dans le champ d'application de la taxe, effectuées par ses mandataires sociaux impliqués dans la gestion du groupe, la définition et le déploiement de la stratégie globale, etc. qu'elle leur facture et qui représentent moins de 90 % de son chiffre d'affaires. En se bornant à soutenir que ses dirigeants, en charge de la direction et du management de la société, ne peuvent être considérés comme affectés au secteur financier en fonction d'un prorata d'assujettissement prévu par le 1. de l'article 231 du code général des impôts dès lors que la gestion de ce secteur, limité à la perception d'un seul dividende annuel pour chacune de ses quatre filiales, n'appelle pas de diligence particulière, la SA Financière B...ne renverse pas la présomption non irréfragable de mixité des fonctions des dirigeants entre l'ensemble des secteurs d'activité de la holding en raison du caractère transversal de leurs attributions et des larges pouvoirs reconnus au dirigeants des sociétés anonymes par les articles L. 225-51 et L. 225-56 du code du commerce. L'appelante ne conteste pas, au cas d'espèce, l'extension des pouvoirs et responsabilités de ses dirigeants au secteur financier. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis leurs rémunérations à la taxe sur les salaires au titre de l'année 2008.
13. En troisième lieu, les dividendes versés aux actionnaires détenteurs de titres, le sont indépendamment de toute intervention économique de leur part dans la gestion des sociétés. Le fait qu'une dépense patrimoniale soit nécessaire à la réalisation d'une prestation économique ne signifie pas que les produits de ce placement rémunèrent cette prestation. Un produit financier n'est pas la contrepartie ou le prolongement d'une activité économique au motif qu'il permet de la développer. Le fait qu'une opération de placement contribue à la réalisation d'une opération taxable, au point que les dépenses afférentes peuvent prétendre à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les opérations de gestion taxables rendues aux filiales, n'implique pas que les produits financiers constituent la contrepartie, même indirecte, des prestations fournies. la seule prise de participations financières dans d'autres entreprises ne constitue pas l'exploitation d'un bien visant à produire des recettes ayant un caractère de permanence.
14. La SA Financière B...conteste l'inscription des dividendes versés par ses filiales au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires prévu par le 1. de l'article 231 du code général des impôts, en faisant valoir qu'elle s'immisce dans la gestion de chacune de ses filiales et peut, à ce titre, bénéficier de la déduction de l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses frais généraux. Toutefois, si l'immixtion dans la gestion de ses filiales par la fourniture de prestations de service de gestion constitue une activité économique au sens de la taxe sur la valeur ajoutée lui ouvrant un droit à déduire l'intégralité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses frais généraux, le chiffre d'affaires réalisé par la SA FinancièreB..., eu égard à son caractère de holding mixte, est composé, d'une part, de la rémunération des prestations de services facturées aux filiales, qui entrent dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée et, d'autre part, de produits financiers liés à la détention patrimoniale, qui sont exclus du champ de la taxe sur la valeur ajoutée. Les dividendes versés à la SA Financière B...par ses filiales ne peuvent, dès lors, être regardés comme la contrepartie d'une activité économique, mais constituent des produits financiers, liés à la détention patrimoniale de titres, n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et n'ouvrant aucun droit à déduire cette taxe. Ils doivent, par suite, être inscrits au numérateur et au dénominateur du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires.
15. Il résulte de ce qui précède que la SA Financière B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SA Financière B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Société Anonyme Financière B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 10 juillet 2018, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président,
Mme Menasseyre, présidente assesseure,
Mme C..., première conseillère.
Lu en audience publique le 30 août 2018.
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N° 17LY03033