CAA de LYON, 2ème chambre - formation à 3, 31/05/2016, 14LY03926, Inédit au recueil Lebon

Résumé de la décision

Arguments pertinents

La cour a estimé que, pour qu'un investissement soit éligible à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du Code général des impôts, il doit être non seulement acquis, mais aussi effectivement exploité. Elle a souligné que "des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique", ce qui n’était pas le cas ici.

2. Sur la doctrine administrative et sa portée :

La cour a fait référence à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, stipulant que l'administration ne peut pas rehausser un impôt si la cause du rehaussement repose sur un différend sur l’interprétation du texte fiscal par le contribuable de bonne foi. Toutefois, la cour a noté que M. et Mme B... "ne peuvent utilement se prévaloir" des instructions administratives relatives à la date de livraison, étant donné que leurs investissements n'étaient pas productifs.

Interprétations et citations légales

La cour a interprété les textes de la manière suivante, fondée sur l'article 199 undecies B du Code général des impôts :
- Code général des impôts - Article 199 undecies B : "La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé."
Cela implique que le bien doit être opérationnel pour bénéficier de la réduction.

2. Rappel sur les conditions d'exploitation :

L'arrêt souligne que "la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective", affirmant ainsi que le simple fait de livrer l’immobilisation ne suffit pas sans que celle-ci soit effectivement exploitable.

3. Sur l'interprétation des instructions administratives :

En référence à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
- Livre des procédures fiscales - Article L. 80 A : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement... est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal."
Cela renforce l'idée que l'administration ne peut pas changer ses règles a posteriori, mais la cour a jugé que M. et Mme B... ne pouvaient pas se défendre en vertu de cette disposition, car leur interprétation ne tenait pas compte des exigences de conformité relative à la réduction.

En conclusion, la cour a rejeté les arguments de M. et Mme B... en maintenant que leur situation ne remplissait pas les conditions d’éligibilité à la réduction d'impôt en raison de l'absence de raccordement effectif de leurs installations aux réseaux électriques à l'époque requise.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 décembre 2014 et le 13 janvier 2016, M. et MmeB..., représentés par la SELAS Fidal, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 21 octobre 2014 ;

2°) de les décharger de ces impositions et des pénalités y afférentes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme B...soutiennent que :

- les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts, 95 K et 95 Q de l'annexe II de ce code ne prévoient pas la condition d'exploitation effective des installations au titre de l'année d'imputation de la réduction d'impôt ; ces articles imposent seulement que l'investissement soit neuf et productif, réalisé dans le cadre d'une entreprise agricole, industrielle, commerciale ou artisanale et que la réduction d'impôt est accordée l'année au titre de laquelle l'immobilisation est créée, livrée ou mise à disposition, ce qui est le cas en l'espèce ; l'administration a opposé une condition résultant de la modification, intervenue dans la loi de finances pour 2014 qui prévoit désormais que le réduction d'impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service ;

- le paragraphe 148 de l'instruction administrative 5 B-2-07 n°15 du 30 janvier 2007 prévoit que la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé et précise qu'il peut s'agir de l'année de livraison au sens de l'article 1604 du code civil.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 mars 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Le ministre des finances et des comptes publics soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 26 novembre 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 14 janvier 2016, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Par une ordonnance du 1er février 2016 la clôture de l'instruction a été reportée au 19 février 2016.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Duguit-Larcher, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme A...B...ont réalisé en Outre-Mer des investissements par l'intermédiaire de diverses sociétés en participation qui ont acquis des panneaux photovoltaïques ; qu'ils ont bénéficié en raison de ces investissements, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, de réductions d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010 pour des montants respectifs de 47 350 euros et 19 517 euros ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, ces réductions d'impôt ont été remises en cause par l'administration fiscale au motif que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés n'étaient pas raccordées au réseau EDF au 31 décembre 2009, puis au 31 décembre 2010 et qu'elle n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; que l'administration leur a adressé une proposition de rectification le 6 décembre 2012, sur laquelle ils ont présenté des observations le 27 décembre 2012 ; que l'administration a maintenu les cotisations supplémentaires litigieuses dans sa réponse aux observations du contribuable du 24 janvier 2013 qui ont été mises en recouvrement, ainsi que les pénalités y afférentes, le 30 avril 2013 ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 21 octobre 2014 rejetant leur demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Sur le terrain de la loi fiscale :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au titre des années 2009 et 2010 : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, [...] dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 [...]/ La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé . [...] " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II du même code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer, [...] qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au 1 de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article. " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe II : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ;

3. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le droit à déduction du montant des investissements que peut exercer l'entreprise est constitué soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, soit par la livraison effective de l'immobilisation dans le département d'outre-mer ; que, dans le cas de la création de l'immobilisation dans un département d'outre-mer, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective ;

4. Considérant que, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable ou à l'administration, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si des dépenses sont éligibles au dispositif de la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées et la date à laquelle le droit à réduction est né ;

5. Considérant que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; que la conformité aux normes en vigueur de cette installation doit être attestée par le comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité, avant qu'une demande de raccordement au réseau électrique ne puisse être déposée ; qu'il résulte de l'instruction, ainsi que l'a indiqué l'administration dans la proposition de rectification adressée à M. et MmeB..., que les centrales photovoltaïques acquises par les sociétés n'étaient pas raccordées au réseau électrique au 31 décembre 2009, puis au 31 décembre 2010 et qu'elle n'avaient pas reçu l'attestation de conformité du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité ; qu'en opposant un tel motif, l'administration n'a pas ajouté de critères aux conditions fixées par la loi fiscale applicable aux années litigieuses mais s'est bornée à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés outre-mer sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que M. et Mme B...se bornent à faire valoir la nature des investissements réalisés, éligibles au dispositif, ce qui n'est pas contesté, la date à laquelle ils ont procédé aux investissements et la date à laquelle les installations ont été livrées et mises à disposition des sociétés exploitantes, mais ne contestent pas que les investissements en cause ne pouvaient pas être effectivement exploités, donc n'étaient pas productifs de revenus, ni à la date du 31 décembre 2009, ni à celle du 31 décembre 2010 ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé qu'ils n'étaient pas éligibles au titre de ces années à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts ;

Sur le terrain de la doctrine :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) " ;

7. Considérant que M. et Mme B...invoquent, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n° 148 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, intitulé " Année au titre de laquelle la réduction est pratiquée ", qui énonce que " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail " ; qu'ils se prévalent plus particulièrement des prévisions relatives à la date de livraison ; que, toutefois, M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir de ces prévisions relatives à la date de la livraison des investissements, alors que les investissements qu'ils ont réalisés ne pouvaient être productifs dès leur livraison et que la réduction d'impôt devait, conformément à la loi fiscale, et à la doctrine qu'ils n'invoquent pas sur ce point, être pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé, c'est-à-dire l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée ; qu'au surplus, les énonciations dont se prévalent les requérants se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation et ne donnent pas une interprétation différente du dispositif légal de celle mentionnée au point 3 ci-dessus en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ; que, par suite, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié M. et Mme A...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 mai 2016 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 31 mai 2016.

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N° 14LY03926