Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 mars 2019 et 5 novembre 2019, M. A..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement et de le décharger des impositions susvisées en droits et pénalités ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'insuffisance de motivation ;
- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu ;
- la condition d'agrément préalable requise par l'article 199 undecies A du code général des impôts lorsque l'investissement est supérieur à deux millions d'euros ne vise pas le programme immobilier, dont l'existence n'est au demeurant pas établie, mais la souscription du contribuable au capital de la SCI qui n'excède pas ce montant ;
- la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur le III de l'article 217 undecies du code général des impôts et le I ter de l'article 170 decies de l'annexe IV au même code qui régissent les conditions de délivrance de l'agrément et non les modalités d'appréciation du seuil et ne concernent pas le dispositif de défiscalisation de l'article 199 undecies A du code général des impôts ;
- le I bis et le I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts, invoqués par l'administration, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ;
- l'instruction référencée 4 H-2-07 publiée au BOI n° 15 du 30 janvier 2007, celle référencée 5 B-1-06 publiée au BOI n° 1 du 9 janvier 2006 et les paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, mentionnent comme seul critère d'appréciation du seuil de l'agrément préalable le montant de la souscription du contribuable au capital de la société ;
- l'administration ne saurait se fonder sur la documentation référencée BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, reprenant la documentation administrative de base référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 8 octobre 2012, pour apprécier le seuil de deux millions d'euros par programme immobilier, dès lors que cette documentation est illégale en ce qu'elle ajoute une condition supplémentaire à la loi ;
- l'avis du Conseil d'Etat n° 416360 du 13 avril 2018 doit être écarté.
Par un mémoire, enregistré le 26 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 4 août 2020 a fixé la clôture de l'instruction au 3 septembre 2020.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme E..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallechia, rapporteur public.
Vu la note en délibéré, enregistrée le 10 décembre 2020, présentée pour M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Saratoga créée par les associés de la société Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d'associés de la SCI Saratoga, M. A... a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2013 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt par proposition de rectification du 15 décembre 2014. M. A... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge et des pénalités afférentes résultant de ces rectifications.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. D'une part, il ressort du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments développés par M. A... au soutien de ses moyens, ont suffisamment répondu aux moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l'article 199 undecies A et du III de l'article 217 undecies du code général des impôts. En outre, le tribunal administratif, qui a jugé que l'administration était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt en litige sur le fondement de l'article 199 undecies A et du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, n'était pas tenu de répondre au moyen inopérant tiré de l'application des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code. Il s'ensuit que M. A... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier en raison du fait qu'il serait entaché de défaut de réponse à des moyens.
3. D'autre part, dès lors qu'il entre dans l'office du juge de vérifier le champ d'application de la loi et de la doctrine administrative invoquée devant lui, le tribunal a pu sans commettre d'irrégularité ni soulever d'office d'un moyen relever que " M. A... n'est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B106 du 9 janvier 2006, ni du point 128 de l'instruction fiscale 4H207 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009 ".
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ".
5. Après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement, à laquelle M. A... a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI Saratoga, dont M. A... était associé, n'a pas pu l'induire en erreur sur la nature et le montant de la rectification envisagée ni ne l'a privé de la possibilité de présenter des observations, ce qu'il a fait le 9 janvier 2015. En outre, l'administration n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
6. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.
7. La proposition de rectification du 15 décembre 2014 notifiée à M. A... mentionne qu'il ressort des documents transmis par l'administration fiscale de la Nouvelle-Calédonie le 18 juillet 2014 que, pour cette opération Jeorca, les investissements des quatorze SCI créées par la Sarl Jeorca ont pour objet le financement d'un même programme immobilier, que la société Jeorca a été l'initiatrice du projet, qu'elle a effectué l'achat du terrain et déposé le permis de construire initial à son nom, de même que l'autorisation de défrichement et que les actes de vente des lots-volumes aux SCI mentionnent que les biens vendus dépendent d'un ensemble immobilier à construire. Ces mentions constituent une information suffisante quant à l'origine et la teneur des renseignements et documents transmis au service par le directeur des finances publiques de la Nouvelle-Calédonie ayant mis M. A... en mesure d'en demander, avant la mise en recouvrement des impositions, la communication, ce qu'il n'a pas fait. La circonstance que les documents transmis ne comportent aucune information sur l'identité des treize autres sociétés participant au programme immobilier et que la société Jeorca apparaisse dans certains documents en tant que " société à responsabilité limitée " et dans d'autres documents en tant que " société civile immobilière " est sans incidence sur l'appréciation du respect par l'administration de son obligation d'informer les contribuables de l'origine et de la teneur des documents ainsi obtenus. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B précité du livre des procédures fiscales doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
8. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent (...) en Nouvelle-Calédonie (...) : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / (...) c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; (...) 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / (...) 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. (...) / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / (...) - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ".
9. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I (...) doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. (...) / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ".
10. Il résulte des dispositions citées aux points 8 et 9 ci-dessus, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.
11. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Saratoga, à laquelle a souscrit M. A..., s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010, ledit permis ayant été accordé le 15 décembre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré en l'espèce. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause, sur le fondement des dispositions précitées, la réduction d'impôt appliquée par M. A... au titre des années 2011 à 2013.
12. En second lieu, M. A... ne peut utilement se prévaloir des dispositions des I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts dès lors que les impositions en litige ne sont pas fondées sur ces dispositions.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
13. D'une part, M. A... ne saurait se prévaloir utilement de l'illégalité ou de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30-2030826 publiée au Bulletin officiel des Finances Publiques le 26 août 2013, ni de celle référencée BOI-IR-RICI-80-30-20121008 du 8 octobre 2012 dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions ont été établies conformément à la loi fiscale.
14. D'autre part, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ni des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, ni du point 128 de l'instruction fiscale 4-H-2-07 BOI n°15 du 30 janvier 2007, qui commentent une version différente de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros. Il n'est pas davantage fondé à se prévaloir des paragraphes 50 et 60 du BOI-SJ-AGR-40-20120912 du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.
15. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013. Les conclusions qu'il présente aux mêmes fins en appel doivent être rejetées ainsi que celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 10 décembre 2020 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme B..., présidente assesseure,
Mme E..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 janvier 2021.
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N°19LY00871