Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 juin 2016 et 6 juillet 2017, M. B..., représenté par Me Chareyre, avocat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 10 mai 2016 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de lui accorder la décharge des impositions restant à sa charge et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;
- la contribution aux charges du mariage qu'il a versée à son épouse est déductible de son revenu en application du 2° de l'article 156 du code général des impôts ;
- l'administration n'établit pas que les dépenses de produits alimentaires, les frais de restaurant, de voyage et autres n'ont pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; elle n'établit pas plus qu'il a appréhendé ces revenus distribués ;
- l'assiette des contributions sociales sur les revenus distribués ne peut être majorée de 25 % ;
- l'administration n'apportant pas la preuve du caractère délibéré de ses manquements, les pénalités ne sont pas justifiées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 18 novembre 2016, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les propositions de rectification son suffisamment motivées ;
- les pensions versées par le requérant à son épouse ne sont pas déductibles au titre des années 2006, 2007 et 2008, dans la mesure où la décision de justice a été rendue en 2011, soit postérieurement ;
- les pièces produites ne permettent pas d'établir le caractère professionnel des frais en cause ;
- la majoration pour manquement délibéré est justifiée dès lors que le requérant, maître de l'affaire, ne pouvait ignorer la nature de ces manquements et a bénéficié, de manière répétée, de la prise en charge de dépenses personnelles par la société.
Par un mémoire enregistré le 18 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à hauteur de la somme de 4 066 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il informe la cour que par décision du 18 juillet 2017, il a procédé aux dégrèvements correspondant à la différence entre les contributions sociales calculées sur assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code civil ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dèche, premier conseiller ;
- les conclusions de Mme Bourion, rapporteur public ;
- et les observations de Me Chareyre, avocat de M.B... ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Textilia, dont M. B... est le gérant, qui exerce une activité de commerce de gros de tissus, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 en matière d'impôt sur les sociétés, et du 1er janvier 2006 au 31 août 2009 pour la taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de divers frais dont le caractère professionnel n'était pas démontré. Estimant que ces sommes constituaient des revenus distribués à M. B..., par deux propositions de rectification des 21 décembre 2009 et 22 février 2010 concernant l'année 2006 pour la première et les années 2007 et 2008, pour la seconde, l'administration, à raison de sommes qui ont été regardées comme des revenus distribués, a notifié à l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2006, 2007 et 2008 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. La base d'imposition des revenus distribués a été majorée de 25 % en application du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. M. B... a également été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, résultant de la remise en cause de la déduction de pensions alimentaires versées à son ex-épouse au titre des années 2006, 2007 et 2008. Ces cotisations supplémentaires ont été assorties de pénalités pour manquement délibéré. M. B... a obtenu la réduction de ces droits et des pénalités correspondantes par un jugement du 10 mai 2016 du tribunal administratif de Lyon dont il relève appel en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Sur l'étendue du litige :
2. M. B... a été imposé au titre des années 2006, 2007 et 2008 aux contributions sociales à raison des sommes perçues de la SARL Textilia et taxées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts. Pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration s'est fondée sur une base imposable aux contributions sociales à laquelle elle a appliqué le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Toutefois, par décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions du code de la sécurité sociale dont il était saisi conformes à la Constitution, sous réserve qu'elles ne puissent être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes. Pour tenir compte de cette réserve d'interprétation formulée par le Conseil Constitutionnel, l'administration a prononcé, par décision du 18 juillet 2017, un dégrèvement à hauteur de 4 066 euros au titre des années 2006, 2007 et 2008, correspondant à la différence entre les prélèvements sociaux calculés sur une assiette majorée de 25 % et les impositions calculées sur le rehaussement non majoré. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions de la requête de M. B....
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Selon le premier alinéa de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, lorsqu'elle envisage de procéder à des rectifications, " l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
4. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification adressées les 21 décembre 2009 et 22 février 2010 à M. B... exposent avec précision les éléments de fait et de droit sur lesquels l'administration s'est fondée pour effectuer les redressements litigieux, mentionnant notamment que les sommes mises à la disposition de l'intéressé au cours des années en litige par la SARL Textilia, dont il est le gérant, doivent être considérées comme des revenus distribués au sens du 2° de l'article 109-1 du code général des impôts et que les pensions alimentaires versées à son épouse, ne résultant pas d'une décision de justice, ne pouvaient être déduites de ses revenus. Ces propositions de rectification indiquent les raisons pour lesquelles les dépenses personnelles et les notes de frais exposées par M. B... n'ont pu être considérées comme l'ayant été dans l'intérêt de l'entreprise et renvoient à des annexes qui identifient précisément les dépenses litigieuses en les distinguant selon la présence ou non de pièces justificatives. Ainsi, ces propositions de rectification, qui énoncent l'ensemble des motifs sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées, permettaient au contribuable de présenter utilement ses observations.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la déduction de pensions alimentaires :
5. Aux termes de l'article 12 du même code : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. "
6. L'article 156 du code général des impôts, dans sa version applicable à l'espèce dispose que : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / (...) 2° (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil à l'exception de celles versées aux ascendants quand il est fait application des dispositions prévues aux premier et deuxième alinéas du 1° de l'article 199 sexdecies ; versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 du code civil lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée et les rentes versées en application des articles 276, 278 ou 279-1 du même code en cas de séparation de corps ou de divorce, ou en cas d'instance en séparation de corps ou en divorce et lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil ;contribution aux charges du mariage définie à l'article 214 du code civil, lorsque son versement résulte d'une décision de justice et à condition que les époux fassent l'objet d'une imposition séparée (...). "
7. Selon l'article 214 du code civil : " Si les conventions matrimoniales ne règlent pas la contribution des époux aux charges du mariage, ils y contribuent à proportion de leurs facultés respectives. "
8. Seules sont déductibles, sous réserve que les époux fassent l'objet d'une imposition séparée, les sommes versées en vertu d'une décision de justice, à l'exclusion des paiements effectués de sa propre initiative par le contribuable.
9. Il résulte de l'instruction que par jugement du 13 octobre 2011, le juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Lyon, après avoir prononcé la séparation de corps par consentement mutuel de M. B... et de son épouse, a homologué la convention réglant cette séparation qui fixait les effets patrimoniaux de cette mesure au 1er janvier 2005 et indiquait, qu'à compter de cette date, M. B... avait versé une pension alimentaire à son épouse. Toutefois, nonobstant son effet rétroactif, cette décision de justice, postérieure aux années d'imposition en litige, est sans influence sur le bien-fondé de celles-ci, qui doit être apprécié à la date du fait générateur de l'impôt. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de ses revenus des sommes spontanément versées par lui à son épouse.
En ce qui concerne les revenus distribués :
10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".
11. M. B..., à qui les rehaussements ont été notifiés selon la procédure contradictoire, n'ayant pas accepté les redressements découlant du rattachement à son revenu global des bénéfices de la SARL Textilia, regardés comme distribués à la suite de la vérification de comptabilité de la société, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués ainsi que de leur appréhension par l'intéressé.
12. Il résulte de l'instruction que le requérant a été imposé au titre des année 2006, 2007 et 2008 sur des sommes correspondant aux revenus distribués résultant de charges afférentes notamment à des dépenses de produits alimentaires, de restaurant, de déplacements et à des frais divers dont l'administration a estimé qu'ils n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise.
13. En premier lieu, l'administration a remis en cause la déduction d'achats de produits alimentaires, de vins et de champagne effectués dans les magasins Métro et Promocash, dont elle établit que, compte tenu de leur nature, rapprochée de l'activité de l'entreprise, ils n'ont pas été engagés dans l'intérêt de celle-ci. Le requérant fait valoir que les dépenses litigieuses auraient permis d'organiser des repas au sein des locaux du siège de l'entreprise dans le cadre soit de réunion de travail avec des clients, soit de repas de fin d'année traditionnellement organisés avec le personnel. Toutefois, les documents produits, consistant pour l'essentiel en des attestations peu circonstanciées, ne permettent pas de remettre en cause cette appréciation.
14. En deuxième lieu, l'administration a remis en cause la déduction de frais de restaurant engagés durant les week-ends et en soirée comme dénués d'intérêt professionnel. Si le requérant fait valoir que ces frais correspondent à des invitations de clients dont les noms figurent sur les factures correspondantes, les pièces justificatives qu'il produit ne comportent aucune mention faisant ressortir l'objet en vue duquel ils ont été exposés. Par suite, l'administration établit que ces dépenses n'ont pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise.
15. En troisième lieu, pour contester le refus de l'administration d'admettre l'intérêt professionnel de frais de déplacement en Pologne, aux Etats-Unis, au Maroc et en Tunisie, le requérant fait valoir qu'ils ont été engagés dans le but de développer le chiffre d'affaires de l'entreprise auprès de clients établis dans ces pays. Toutefois, les documents produits, consistant essentiellement en listes des clients présents dans ces pays, ne suffisent pas à contredire l'absence d'intérêt professionnel de ces frais.
16. En quatrième lieu, le requérant soutient que l'administration n'établit pas que des frais correspondant notamment pour 2006, à l'achat de vêtements de ski, à la visite du Crazy Horse, à l'entretien du véhicule et à l'achat d'un téléphone portable, pour 2007, à l'achat de places pour assister à un match de football ainsi qu'à celui d'une cuisine et pour 2008, à la rémunération de l'avocat engagé pour contester le retrait de son permis de conduire, n'ont pas été réalisées dans un but professionnel. Pour les mêmes motifs que ceux retenus par les premiers juges, qu'il y a lieu pour la cour d'adopter, ce moyen doit être écarté.
17. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'existence et du montant des distributions.
18. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que la SARL Textilia a désigné comme bénéficiaire des distributions M. B..., qui était le dirigeant de la société et détenait une carte de crédit au nom de la société à laquelle il adressait des notes de frais. Dès lors, celui-ci doit être regardé comme ayant appréhendé les revenus distribués à défaut de preuve contraire apportée par lui devant le juge de l'impôt. Le requérant n'apporte aucun élément à l'appui de sa contestation d'une telle distribution à son profit des revenus en cause. Par suite, l'administration établit qu'il a effectivement appréhendé lesdits revenus distribués au titre des années en litige.
Sur les pénalités pour manquement délibéré :
19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
En ce qui concerne les pensions alimentaires :
20. Ainsi qu'il a été dit, ce n'est que par jugement du 13 octobre 2011 que le juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Lyon a prononcé la séparation de corps par consentement mutuel de M. B... et de son épouse et homologué la convention réglant cette séparation. En se bornant à faire valoir que M. B... ne pouvait ignorer le caractère non déductible des sommes versées à ce titre à son épouse, dans la mesure où un rappel similaire lui aurait été notifié en 2003, au titre de l'année 2001, sans produire d'élément relatif à cette procédure, l'administration ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de l'intéressé d'éluder l'impôt sur ce point.
En ce qui concerne les revenus distribués :
21. Pour justifier l'application de majorations pour manquement délibéré au titre des revenus distribués, l'administration se fonde sur la circonstance que le requérant, dirigeant de la SARL Textilia, ne pouvait ignorer l'existence d'une prise en charge répétée, par cette société, de dépenses personnelles à son profit alors qu'il avait déjà fait l'objet de redressements de même nature au titre des années 2000 et 2001. Ces derniers faits ne sont pas utilement contestés par l'intéressé qui se borne à indiquer que l'administration ne produit pas les pièces de procédure correspondant à ce redressement. Ainsi, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, de la volonté du requérant d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré en litige. La circonstance qu'il n'aurait fait l'objet d'aucune rectification similaire à l'issue d'une vérification de comptabilité de la SARL Textilia engagée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011 est sans incidence sur l'application, en l'espèce, des majorations litigieuses.
22. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon ne lui a pas accordé la décharge des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées pour les années 2006, 2007 et 2008 au titre de la déduction de pensions alimentaires.
23. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à M. B... d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... tendant à la décharge des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008 ainsi que des intérêts et majorations correspondants, à hauteur de la somme de 4 066 euros.
Article 2 : M. B... est déchargé des pénalités pour manquement délibéré qui ont assorti les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006, 2007 et 2008, correspondant aux pensions alimentaires versées à son épouse.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 10 mai 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'État versera la somme de 1 500 euros à M. B... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... B...est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 7 juin 2018 à laquelle siégeaient :
M. Clot, président de chambre,
M. Seillet, président assesseur,
M. Drouet, président assesseur,
Mme Dèche, premier conseiller,
M. Savouré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 28 juin 2018.
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N° 16LY01998