Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 20 août 2020, la SAS Midi Développement, M. C... D..., Mme E... A... et M. B... D..., représentés par Me Dombre, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 26 juin 2020 du tribunal administratif de Nîmes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les premiers juges ont examiné d'office le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales sans en informer au préalable les parties ;
- les premiers juges ont dénaturé le moyen tiré de la violation de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- l'avis de vérification, les mises en demeure qui lui ont été adressées le 3 octobre 2013 et la proposition de rectification du 15 mai 2014 sont irréguliers dans la mesure où ils ne mentionnent pas la dénomination exacte de la société ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée concernant le recours à la procédure de taxation d'office et le rejet de la provision de 85 000 euros ;
- la mise en œuvre de cette procédure est irrégulière dès lors que la société a remis ses déclarations de résultats dans le délai imparti et que les mises en demeure sont irrégulières ;
- le choix de cette procédure a privé la société de son droit à prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification ;
- la vérification de comptabilité a duré au-delà du délai de trois mois prévu à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, la prorogation du délai de vérification ayant résulté d'un détournement de procédure ;
- les déclarations de résultats remises à la vérificatrice étaient probantes ;
- l'administration a exercé son droit de communication pour obtenir des données personnelles, sans recueillir le consentement des intéressés, en violation des garanties procédurales prévues par l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et les articles 7 et 8 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne qui est invocable devant la Cour ;
- elle a méconnu les articles 7, 10, 11, 12 et 18 à 21 de la directive 95/46/CE du 24 octobre 1995, les articles 2 et 3 de la directive 2002/58/CE du 12 juillet 2002, la convention n° 108 du conseil de l'Europe, l'article 9 du code civil, en procédant à la collecte, conservation et utilisation des données librement accessibles sur internet ;
- aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait être réclamé au titre du premier trimestre de l'année 2013 à la société SARL Services pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement, qui n'avait plus d'existence juridique et n'a pu, de ce fait, procéder à aucun encaissement ;
- le rejet de la provision n'est pas motivé ;
- la déduction de la provision était fondée tant sur le fondement de la loi fiscale que de la doctrine référencée BOI-BIC-PROV-20-20 du 4 janvier 2013.
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 novembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par courrier du 10 janvier 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que M. C... D..., Mme E... A... et M. B... D... n'étant pas redevables des impositions en litige ne sont pas recevables à en demander la décharge.
Le 11 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a produit un mémoire, en réponse à ce moyen d'ordre public, qui a été communiqué.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- la directive 95/46/CE du Parlement européen et du Conseil, du 24 octobre 1995, relative à la protection des personnes physiques à l'égard des traitements des données à caractère personnel et à la libre circulation de ces données ;
- la convention n° 108 du Conseil de l'Europe pour la protection des personnes à l'égard du traitement automatisé des données à caractère personnel du 28 janvier 1981 ;
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Carotenuto,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement, dont M. C... D..., Mme E... A... et M. B... D... étaient associés, a été absorbée, à compter du 1er janvier 2013, par la SAS Midi Développement. Postérieurement à cette absorption, la SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011 et 2012 en matière d'impôt sur les sociétés et sur la période du 1er janvier 2011 au 30 juin 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue du contrôle, une proposition de rectification du 15 mai 2014 lui a été adressée. Elle a été assujettie, selon la procédure de taxation d'office, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour les exercices vérifiés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 30 juin 2013. La SAS Midi Développement, M. C... D..., Mme E... A... et M. B... D... relèvent appel du jugement du 26 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires, et des pénalités correspondantes, mises à la charge de la société.
Sur la recevabilité de la requête présentée par M. C... D..., Mme E... A... et M. B... D... :
2. M. C... D..., Mme E... A... et M. B... D..., associés de la SAS Midi Développement, ne sont pas recevables à demander la décharge des impositions en litige qui n'ont pas été établies à leur nom et auxquelles ils n'ont pas été personnellement assujettis, la société étant la seule redevable des impositions contestées.
Sur la régularité du jugement :
3. D'une part, la SAS Midi Développement a invoqué, devant les premiers juges, l'usage par l'administration de son droit de communication auprès de tiers pour obtenir notamment des relevés bancaires et a fait valoir qu'elle n'avait pas bénéficié de garanties procédurales suffisantes. Par suite, les premiers juges ont donné une portée utile au moyen en l'examinant au regard des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, alors même que ces dispositions n'étaient pas expressément citées. La SAS Midi Développement n'est ainsi pas fondée à soutenir que le tribunal aurait examiné d'office ce moyen sans le soumettre au contradictoire.
4. D'autre part, si la société requérante soutient que le tribunal administratif aurait dénaturé le moyen tiré de la violation de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ce moyen relève de la critique du bien-fondé du jugement et est sans incidence sur sa régularité.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, la société requérante reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que l'avis de vérification et les mises en demeure de souscrire les déclarations de résultats pour les exercices vérifiés, en date du 3 octobre 2013, ainsi que la proposition de rectification, du 15 mai 2014, ont été adressés à la SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement, alors que celle-ci avait été absorbée à compter du 1er janvier 2013. Par suite, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 6 du jugement attaqué.
6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) ".
7. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 15 mai 2014 que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige ont été mises à la charge de la société requérante selon la procédure de taxation d'office sur le fondement du 2° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales au motif que cette dernière n'avait pas déposé ses déclarations dans les délais impartis malgré les mises en demeure qui lui avaient été adressées et que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été réclamés en application du 3° de l'article L. 66 au motif qu'aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée n'avait été souscrite à la suite de l'envoi des mises en demeure. La proposition de rectification mentionne également les bases et éléments de calcul des impositions en litige, il est notamment, indiqué que la SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement a omis de comptabiliser la facture émise le 12 décembre 2012 au nom de la commune d'Aigaliers, pour un montant de 85 000 euros hors taxe qui doit être réintégrée aux résultats de la société et que la provision comptabilisée " pour risques et charges " d'un montant de 75 000 euros ne concernait pas la SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement, présentait un caractère tardif et ne pouvait être retenue pour la détermination du résultat de l'entreprise en application de l'article 38 du code général des impôts. Ainsi, la proposition de rectification énonce, avec une précision suffisante, les motifs de droit et de fait ayant justifié le rejet, par l'administration, du droit à déduction de cette provision et la réintégration, dans les bénéfices imposables, de la somme de 85 000 euros. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / (...) / 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". Par ailleurs, aux termes de l'article 4 de la loi du 12 avril 2000 : " (...) Toute décision prise par l'une des autorités administratives mentionnées à l'article 1er comporte, outre la signature de son auteur, la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci. ".
9. Il résulte de l'instruction que, le 3 octobre 2013, l'administration fiscale a adressé à la société requérante trois mises en demeure de souscrire, dans un délai de trente jours, ses déclarations de résultats pour les exercices 2011, 2012 et 2013. Contrairement à ce qu'elle soutient, les mises en demeure comportent le prénom, le nom et la signature de l'inspectrice des finances publiques qui en est l'auteur. La circonstance qu'elles mentionnent également le prénom et le nom de l'agent chargé du suivi de l'affaire, n'a pas été de nature à induire en erreur la société sur l'identité de l'auteur. Par ailleurs, il ressort des trois avis de réception produits par l'administration que la société requérante a réceptionné les mises en demeure le 5 octobre 2013. La circonstance que cette date de réception soit un samedi n'est pas de nature à proroger le délai franc de trente jours imparti pour déposer les déclarations. Partant, la remise en main propre à la vérificatrice des déclarations en cause le 7 novembre 2013, date de la première intervention sur place, est intervenue au-delà du délai prévu à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Il suit de là que l'administration a pu, à bon droit, procéder par voie de taxation d'office pour établir les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, il n'est pas contesté que les déclarations n'ont pas été déposées dans les délais légaux, ni même à la suite de l'envoi des mises en demeure. Par suite, la procédure de taxation d'office a été régulièrement mise en œuvre. Il en résulte que la SAS Midi Développement ne peut utilement soutenir qu'elle aurait été indûment privée de son droit à prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification, prévu à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable aux rectifications notifiées selon la procédure contradictoire.
10. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : I. - Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...). / II. - Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) / 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois. (...) ".
11. Au cours de la vérification de comptabilité, la vérificatrice a constaté que la SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement avait émis, le 12 décembre 2012, une facture de 85 000 euros hors taxe, avec 16 600 euros de taxe sur la valeur ajoutée, au nom de la commune d'Aigaliers. La somme correspondante a été encaissée le 10 janvier 2013 sur le compte d'un tiers, l'association Sud Environnement. Il n'est pas contesté que cette facture n'a pas été comptabilisée. Elle n'a fait l'objet, au surplus, d'aucune déclaration de résultats, ni spontanément dans le délai légal, ni dans le délai fixé par les mises en demeure adressées à la société, pas plus que dans les liasses fiscales remises à la vérificatrice le 7 novembre 2013. Contrairement à ce que soutient la SAS Midi Développement, une telle omission de recettes, qui ne peut être qualifiée de simple erreur comptable dès lors notamment qu'aucun chiffre d'affaires n'a été déclaré au titre de l'exercice clos en 2012, était de nature à priver de valeur probante la comptabilité présentée, alors même qu'une déclaration rectificative de résultats a été déposée ultérieurement, le 21 février 2014. Au demeurant, par lettre du 4 février 2014, la vérificatrice a informé la société requérante de la prolongation de la durée des opérations de contrôle au-delà du délai de trois mois eu égard à l'irrégularité grave constituée par le défaut de comptabilisation d'une facture, privant ainsi la comptabilité de valeur probante, alors qu'elle n'était pas tenue de le faire. Par suite, c'est sans commettre de détournement de procédure que l'administration a poursuivi la vérification de comptabilité au-delà du délai de trois mois prévu au I de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, en application du 4° du II du même article. En outre, la première intervention sur place a eu lieu le 7 novembre 2013. Les opérations de contrôle se sont achevées lors d'une réunion de synthèse le 28 avril 2014. Elles ont duré, dès lors, moins de six mois. Il suit de là que les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues.
12. En cinquième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. Le droit prévu au premier alinéa s'exerce quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents. ". L'article L. 76 B du même livre dispose que : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dernières dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement des impositions, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Les contestations relatives à la mise en œuvre de ces dispositions sont soumises, le cas échéant, au juge de l'impôt qui, lorsqu'il constate leur application irrégulière, prononce la décharge des impositions fondées sur les renseignements ou documents obtenus.
13. Par ailleurs, les stipulations de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et celles des articles 7 et 8 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne n'ont ni pour objet, ni pour effet d'interdire les investigations que prévoient les dispositions particulières de la loi fiscale en vue de faciliter la tâche des services chargés de l'assiette de l'impôt sur le revenu, notamment par la mise en œuvre d'une procédure de vérification de comptabilité et du droit de communication auprès de tiers prévu par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales. Compte tenu des garanties offertes au contribuable par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'exercice par l'administration de son droit de communication auprès de tiers, conformément à ces dispositions et sous le contrôle du juge de l'impôt, est de nature à satisfaire aux exigences de l'article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de celles des articles 7 et 8 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, sans qu'il y ait lieu de saisir la cour de justice de l'Union européenne à titre préjudiciel.
14. Si l'administration fiscale s'est fondée, pour la détermination des impositions contestées, sur des documents obtenus auprès des communes d'Aigaliers et de Laudun l'Ardoise, dont des copies de factures et divers contrats, la SAS Midi Développement ne conteste pas que ce droit de communication a été exercé conformément aux dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration n'ayant pas à recueillir le consentement de la société. En tout état de cause, la proposition de rectification du 15 mai 2014 mentionnait, avec une précision suffisante, l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de ces tiers. La société requérante ne soutient pas en avoir demandé la communication. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait mis en œuvre son droit de communication en violation des exigences procédurales ni que l'administration aurait eu un comportement procédural déloyal. Au demeurant, en se limitant à soutenir de manière imprécise et non circonstanciée qu'elle n'a bénéficié d'aucune des garanties procédurales essentielles dans une société démocratique, que l'administration a exercé sans information préalable ni contrôle judiciaire et recours juridictionnel son droit de communication sur des " relevés bancaires, copies de chèques et autres pièces ", la société requérante n'établit pas la réalité d'une saisie auprès de tiers de documents de nature privée ni leur utilisation dans des conditions de nature à porter une atteinte disproportionnée au secret bancaire et au secret des correspondances et en méconnaissance des dispositions citées au point 12. En outre, la société requérante, personne morale, ne peut utilement se prévaloir d'une " ingérence dans sa vie privée " et d'une atteinte à la vie privée au sens de l'article 9 du code civil.
15. Par ailleurs, la SAS Midi Développement, en se bornant à faire état de considérations générales et de ce que la proposition de rectification ne comporte aucune information relative au respect par le service fiscal de ces obligations à l'égard des titulaires des données collectées et exploitées, ne peut utilement faire valoir que l'administration aurait procédé à la collecte, la conservation, au traitement et l'utilisation des données librement accessibles sur internet, en méconnaissance des articles 7, 10, 11, 12 et 18 à 21 de la directive 95/46/CE du 24 octobre 1995, des articles 2 et 3 de la directive 2002/58/CE du 12 juillet 2002, de l'article 8 de la convention n° 108 du conseil de l'Europe.
16. En dernier lieu, la SAS Midi Développement n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations de la doctrine portant les références BOI-CF-IOR-50-20 et BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012 qui sont relatives à la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
17. D'une part, en l'absence d'éléments nouveaux apportés en appel, il y a lieu par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 16 du jugement attaqué d'écarter le moyen tiré de ce qu'aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne pouvait être réclamé au titre du premier trimestre de l'année 2013 à la société SARL Service pour l'urbanisme, le développement durable et l'environnement, qui n'avait plus d'existence juridique et n'a pu, de ce fait, procéder à aucun encaissement.
18. D'autre part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (...) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Aux termes de l'article 53 A du même code : " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. / Un décret fixe le contenu de cette déclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints. (...) ". Aux termes du II de l'article 38 de l'annexe 3 à ce code : " Les contribuables visés à l'article 53 A du code général des impôts sont tenus de joindre à la déclaration et aux annexes visées au I, le bilan, le compte de résultat, le tableau des immobilisations, le tableau des amortissements, le tableau des provisions et l'état des échéances des créances et des dettes. ".
19. Il résulte de ces dispositions que peuvent seules être regardées comme " effectivement constatées dans les écritures de l'exercice " les provisions qui ont été effectivement portées dans les écritures de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice.
20. Il résulte de l'instruction que la provision en litige n'a pas été portée dans les écritures comptables relatives à l'exercice clos en 2012 avant l'expiration du délai de déclaration. Elle a été mentionnée pour la première fois dans la déclaration de résultats rectificative remise à la vérificatrice le 21 février 2014. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé de l'admettre en déduction.
21. Enfin, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine référencée BOI-BIC-PROV-20-20 du 4 janvier 2013, qui rappelle que pour être admise en déduction, une provision doit en application des dispositions du premier alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts être effectivement constatée dans les écritures de l'entreprise avant l'expiration du délai fixé pour la déclaration des résultats de l'exercice et qui ne contient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.
22. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Midi Développement n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, en conséquence, être rejetées.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS Midi Développement est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Midi Développement et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.
Délibéré après l'audience du 27 janvier 2022, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- Mme Bernabeu, présidente assesseure,
- Mme Carotenuto, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 février 2022.
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N° 20MA03011
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