Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 18 mai 2018, et un mémoire en réplique, enregistré le 17 juillet 2019, la société par actions simplifiée (SAS) A... Holding venant aux droits de la SCI A... Immobilier, représentée par Me D..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- en ce qui concerne le rehaussement de 32 030 euros se rapportant à l'acquisition des parts sociales de la SARL AAC Immobilier, elle justifie en avoir acquis 400, le reste ayant été acheté par Mme H... ;
- en ce qui concerne le rehaussement de 100 853 euros concernant le compte " autres réserves ", le service aurait dû également corriger les contreparties des écritures sur ce compte ;
- en ce qui concerne le rehaussement de 80 899 euros, la somme en litige, constatée par une écriture du 31 décembre 2009, n'a pas conduit à une variation de l'actif net dès lors qu'elle ne figurait pas au bilan d'ouverture ; en outre, le service aurait dû corriger la contrepartie de cette écriture dans le compte 1068 relatif aux " autres réserves " ;
- en ce qui concerne le rehaussement de 100 500 euros, elle justifie de la réalité de sa dette à l'égard de la SCI Theo ;
- en ce qui concerne l'abandon de créance consenti en 2010 à la SARL AAC Immobilier, le jugement du tribunal n'est pas suffisamment motivé sur ce point ; le service n'a pas remis en cause la nature d'abandon de créance de l'avantage qu'elle a consenti à cette société ; elle justifie le montant de cet abandon de créance à hauteur de 109 530 euros ;
- s'agissant des pénalités, on ne peut lui reprocher le prix auquel elle a inscrit les titres de la SARL AAC Immobilier et rien ne permet d'affirmer que la dette de Me F... était éteinte en 2008.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 octobre 2018 et 25 juillet 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la SAS A... Holding ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
La présidente de la Cour a désigné Mme G..., présidente assesseure, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 22226 du code de justice administrative.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SCI A... Immobilier, qui a pour objet la location de terrains et autres biens immobiliers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er septembre 2009 au 31 mars 2011, à l'issue de laquelle elle a été assujettie, selon la procédure de rectification contradictoire, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009 et 2010, assorties de pénalités pour manquement délibéré. La SAS A... Holding, venant aux droits de la SCI A... Immobilier, fait appel du jugement du 14 mars 2018 du tribunal administratif de Marseille qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition et des pénalités correspondantes.
I. la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Il ressort des termes du jugement attaqué que, pour écarter le moyen tiré de ce que le rehaussement se rapportant à un abandon de créance consenti en 2010 par la SCI A... Immobilier à la SARL AAC Immobilier était injustifié, le tribunal administratif de Marseille a relevé qu'aucun élément du dossier ne permettait de corroborer la réalité d'une cession préalable de créance à hauteur de 59 530,16 euros au profit de la SCI A... Immobilier, le procès-verbal d'assemblée générale produit n'en faisant notamment pas état. Il a ainsi suffisamment répondu aux arguments avancés par la société requérante sur ce point. Par suite, le tribunal n'a pas entaché son jugement d'une insuffisance de motivation.
II. Le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
3. En vertu des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.
4. A la suite de la vérification de comptabilité de la SCI A... Immobilier, le vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires après avoir estimé que les irrégularités de la comptabilité la privaient de toute valeur probante. Le 12 juin 2013, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable aux rectifications. En appel, la société requérante ne conteste pas le caractère irrégulier et non probant de sa comptabilité. Dès lors, il lui appartient de prouver l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.
En ce qui concerne l'exercice clos en 2009 :
5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. ".
S'agissant de la minoration d'actifs :
6. Il ressort de la proposition de rectification du 25 juin 2012, non contredite sur ce point, que, par acte authentique des 1er et 6 mars 2007, la SCI A... Immobilier a acquis, conjointement avec Mme H..., 100 % des titres de la SARL AAC Immobilier composés de 500 parts sociales et que l'acte de cession désigne comme cessionnaire " la société dénommée A... immobilier et Mme B... H... " sans préciser aucune répartition des titres entre ces dernières. Il ressort également de la proposition de rectification, qui n'est pas davantage contredite sur ce point, que la fiche de compte de l'étude notariale, le relevé de compte de la SCI et le talon du chèque se rapportant à cette opération révèlent que le prix total d'acquisition, d'un montant de 160 000 euros, a été réglé intégralement par la SCI A... Immobilier. Il résulte de l'instruction que ces titres n'ont toutefois été inscrits à l'actif de la SCI que pour une valeur de 127 650 euros. Le service, estimant que la SCI A... Immobilier devait être regardée comme détentrice de 499 parts sociales de la SARL AAC Immobilier, a en conséquence rehaussé la valeur de l'actif à hauteur de 159 680 euros.
7. La SAS A... Holding fait valoir que la répartition des titres était de 100 parts sociales pour Mme H... et de 400 parts en ce qui concerne la SCI A... Immobilier. Pour en justifier, elle se prévaut en appel de l'acte du 10 octobre 2012 modifiant les statuts de la SARL AAC Immobilier, déposé au greffe du tribunal de commerce le 16 novembre 2012, dont il ressort que la société A... Immobilier est propriétaire de 400 parts sociales tandis que Mme H... dispose de 184 parts, une augmentation de capital ayant été réalisée en juin 2008. Toutefois, ce document, postérieur aux opérations de contrôle, est dépourvu de valeur probante. En outre, il n'est pas appuyé de pièces justificatives permettant de s'assurer du paiement ou de l'existence d'une dette de la part de Mme H... à l'égard de la SCI A... Immobilier qui a réglé l'intégralité du prix d'acquisition des titres de la SARL AAC Immobilier. Dès lors, la SAS A... Holding n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré du rehaussement, pour un montant de 32 030 euros, de la valeur des titres de la SARL AAC Immobilier inscrits à l'actif de son bilan.
S'agissant du passif injustifié :
8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que le compte 1068 " autres réserves " comportait un solde créditeur au 31 décembre 2009 de 100 853 euros résultant de six écritures comptables incluant un crédit de 70 000 euros libellé " PLCMT S/VTE AMIRAL D'ESTAING " par débit du compte 5081 " autres valeurs mobilières ", un crédit de 50 640 euros libellé " Regul emprunt " par débit du compte 1641 " emprunt BNP ", un crédit de 193,63 euros libellé " Q-P A... L DS Surcouf 08 " par débit du compte 4550 " résultat Surcouf ", un crédit de 67 907,68 euros libellé " Q-P A... L DS Theo 08 " par débit du compte 4550 " résultats Theo ", un débit de 6 990 euros libellé " SCI Surcouf " et un débit de 80 898,63 euros libellé " Q-P A... i DS Pythagore 08 " par crédit du compte 4550 " résultats Pythagore 3 ". Contrairement à ce que soutient la SAS A... Holding, qui ne conteste pas l'irrégularité des écritures se rapportant au compte 1068, il n'y avait pas lieu de corriger la contrepartie de ces écritures sur les autres comptes dont elles sont issues et dont les soldes n'ont pas été regardés comme injustifiés. En outre, si la SCI A... Immobilier se prévaut des dispositions précitées du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts et de celles de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales relatives à la compensation, ces dispositions sont sans lien avec la correction qu'elle réclame.
9. En deuxième lieu, la SAS A... Holding fait valoir que la somme de 80 899 euros inscrite au crédit du compte 4550 " résultats Pythagore 3 " n'a pas impacté le résultat de l'exercice dès lors qu'elle n'a été inscrite que le 31 décembre 2009 et ne figurait pas au bilan d'ouverture. Toutefois, s'agissant d'une dette inscrite au passif de son bilan, dont elle ne conteste pas le caractère injustifié, elle a nécessairement eu pour effet de majorer indument le passif de l'exercice. Par suite, l'administration était en droit de corriger, comme elle l'a fait, en le majorant, le résultat de l'exercice. Si la SAS A... Holding fait valoir que le compte 1068 " autres réserves " aurait dû être corrigé en conséquence, ce moyen n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé et la portée.
10. En dernier lieu, la SAS A... Holding fait valoir que le solde créditeur de 100 500 euros du compte 4550 " SCI Theo " correspond à une dette à l'égard de la SCI Theo, sa filiale dont elle détient 99 % des parts, et dont elle justifie en produisant ses relevés de comptes bancaires pour la période du 1er janvier 2005 au 30 janvier 2009, un extrait du compte libellé " 467002 Compte courant A... " dans les livres de la SCI Theo édité le 26 janvier 2012 se rapportant à la période du 26 septembre 2002 au 16 novembre 2010 faisant apparaître au 1er janvier 2009 un solde de 100 500 euros ainsi qu'une édition de la balance comptable de cette société pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 faisant également figurer un montant de 100 500 euros au débit de ce même compte. Toutefois, ainsi que le relève l'administration, les relevés de comptes produits font état de paiements en provenance de la SCI Theo à hauteur de 77 500 euros effectués entre janvier 2006 et septembre 2008 et ne permettent notamment pas de retracer les encaissements listés dans l'extrait produit du compte libellé " 467002 Compte courant A... " pour les dates du 10 février 2005 (10 000 euros), du 22 juin 2005 (7 500 euros), du 2 novembre 2005 (2 500 euros) et du 13 décembre 2005 (2 000 euros). Aucun justificatif n'est versé concernant les sommes qui auraient été perçues antérieurement au 1er janvier 2005. En tout état de cause, la SAS A... Holding ne justifie pas avoir ainsi contracté une dette à l'égard de la SCI Theo, l'extrait produit du compte " 467002 Compte courant A... " mentionnant, par exemple, en ce qui concerne plusieurs écritures le libellé " Remb cc ", soit un remboursement en compte courant d'associé. Par suite, alors que la charge de la preuve lui incombe, elle ne justifie pas de l'existence du passif en litige. C'est par suite à bon droit que le service a réintégré en tant que passif injustifié la somme de 100 500 euros dans les résultats de l'exercice clos en 2009.
En ce qui concerne l'exercice clos en 2010 :
11. Il résulte de l'article 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'entreprise. A la date des impositions en litige, lorsqu'un abandon de créances consenti par une société à l'une de ses filiales ou sous-filiales revêt un caractère financier, l'aide ainsi apportée par la société mère est considérée comme étant, pour cette dernière, une perte déductible à concurrence, en tout état de cause, du montant de la situation nette négative de la filiale et du montant de la situation nette positive après abandon de créances, dans le rapport de la part du capital de la filiale détenue par les autres associés.
12. Il résulte de l'instruction que la SCI A... Immobilier a comptabilisé en 2010 au compte 45500500 " AAC Immobilier " un abandon de créance d'un montant de 109 530,16 euros au bénéfice de sa filiale la SARL AAC Immobilier et comprenant notamment une créance d'un montant de 59 530,16 euros qui lui aurait été transférée antérieurement par M. A.... Le service a limité le montant de la créance abandonnée à la somme de 50 000 euros, faute de justification de la cession de créance qui aurait été réalisée entre M. A... et la SCI A... Immobilier, et rehaussé d'un montant de 59 530 euros les résultats de la SCI A... Immobilier au titre de l'exercice clos en 2010. Par ailleurs, compte tenu de la situation nette négative de la SARL AAC Immobilier et des titres détenus par la SCI A... Immobilier, le service a limité à 48 620 euros le montant déductible de cet abandon de créance, soit un rehaussement supplémentaire de 1 380 euros et un rehaussement total de 60 910 euros. Si la SAS A... Holding verse à nouveau en appel le procès-verbal d'assemblée générale du 31 décembre 2010 autorisant l'abandon de l'intégralité des créances détenues sur la SARL AAC Immobilier, cette pièce ne permet pas de justifier que la créance de 59 530,16 euros dont M. A... était initialement détenteur aurait été transférée par ce dernier à la SCI A... Immobilier. Enfin, la SAS A... Holding ne conteste aucunement le montant déductible retenu par l'administration, au regard de la situation nette négative de la SARL AAC Immobilier et de sa participation dans cette société, de la somme de 50 000 euros admise en tant qu'abandon de créance. C'est par suite à bon droit que le service a réintégré en tant que chargée injustifiée la somme de 60 910 euros dans les résultats de l'exercice clos en 2010.
III. Les pénalités :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
14. Pour justifier de l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par ces dispositions à la minoration des titres immobilisés de la SARL AAC Immobilier, à la dette inscrite au passif de 9 759 euros à l'égard de Me F..., son notaire, ainsi qu'à l'égard des autres postes de passif, l'administration a retenu que la SCI A... Immobilier avait délibérément omis d'inscrire les titres pour leur valeur d'acquisition afin de permettre leur acquisition par un tiers, que la dette à l'égard de Me F... était éteinte en 2008 et ne pouvait être maintenue à la clôture des exercices 2008 à 2011, et que les rectifications procédaient d'erreurs comptables graves nécessairement connues de cette SCI. Si la société requérante renvoie à son argumentation précédemment exposée concernant l'acquisition des titres de la SARL AAC Immobilier et indique qu'il ne pouvait être retenu que la charge correspondant à la dette à l'égard de Me F... était déjà éteinte au cours d'un exercice précédent, compte tenu de ce qui a été dit au point 7, de l'absence de contestation quant à la réalité du règlement de la dette à l'égard de Me F... en 2008, du caractère significatif des montants rectifiés ainsi que des liens existant entre la société requérante et les autres sociétés en cause dans les rectifications en litige, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence de manquements délibérés.
15. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS A... Holding n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que, en tout état de cause, celles relatives aux dépens doivent être rejetées.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SAS A... Holding est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée A... Holding et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 3 décembre 2020, où siégeaient :
- Mme G..., présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme E... et Mme C..., premiers conseillers.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 décembre 2020.
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N° 18MA02348
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