Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 15 février 2019 et le 5 août 2019, la SARL Happy Days représentée par la société d'avocats Lo Pinto Mamelli B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 21 décembre 2018 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires litigieuses ainsi que des majorations et intérêts de retard correspondants ;
3°) à titre subsidiaire, de modifier la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, en portant le taux de casses, pertes, offerts et prélèvements à 20 % pour la majorité des alcools, et à 35 % sur les bières pression ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales en ne lui communiquant pas les dernières conséquences financières avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires ;
- la destruction de la comptabilité par une catastrophe naturelle constitue un cas de force majeure ;
- les résultats reconstitués par l'administration sont manifestement excessifs et irréalistes au regard notamment du chiffre d'affaires réalisé par le précédent propriétaire du fonds de commerce, et la baisse d'activité constatée dès 2010 ;
- la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires employée par l'administration comporte une incohérence s'agissant du prix moyen par centilitre de vin au regard de l'évolution des achats en vin entre 2009 et 2010 ;
- la reconstitution du chiffre d'affaires repose sur une analyse erronée de l'activité de la société dès lors que cette reconstitution n'a pas été effectuée à partir du nombre de places assises de l'établissement mais de la quantité de boissons alcoolisées revendues ;
- l'administration a sous-évalué les pertes et offerts en ne retenant que 5 % au titre de la grande majorité des produits revendus et 20 % pour la bière pression alors qu'elle proposait 20 % pour le premier et 35 % pour le second pour tenir compte également des prélèvements des salariés et du gérant et des offerts ;
- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 4 juillet 2019 et le 16 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de la SARL Happy Days.
Il fait valoir que les moyens invoqués par la société appelante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public,
- et les observations de Me B... représentant la SARL Happy Days.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Happy Days, dont le siège est situé place Richelme à Aix-en-Provence et qui y exerce une activité de bar-restaurant, a fait l'objet, du 13 janvier au 15 mai 2012, d'une vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, au titre de l'ensemble de ses déclarations fiscales. Les opérations de contrôle ont abouti au rejet de la comptabilité le 6 avril 2012 ainsi qu'à la reconstitution du chiffre d'affaires pour les exercices clos en 2009 et 2010. Par courrier du 21 mai 2012, l'administration a adressé à la société une proposition de rectification, selon la procédure de rectification contradictoire, portant rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et de droits de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2009 et 2010 résultant de cette reconstitution. Suite aux observations présentées par la société le 16 juillet 2012, les rehaussements en cause ont été maintenus par décision de l'administration du 3 août 2012. La société Happy Days a demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, dans sa séance du 22 janvier 2013, a émis un avis favorable à la reconstitution du chiffre d'affaires et s'est déclarée incompétente sur la question du bien-fondé des pénalités. Par lettre du 2 avril 2013, la société a également demandé à bénéficier du recours hiérarchique. Un avis de mise en recouvrement a été émis le 5 avril 2013 à hauteur de 430 376 euros. La société a été reçue par le supérieur hiérarchique le 21 octobre 2013 qui, par lettre du 28 juillet 2014, a confirmé la position de la vérificatrice. Par lettre du 12 août 2014, la société Happy Days a alors sollicité un entretien avec l'interlocuteur départemental qui l'a reçue le 4 février 2015. Par lettre du 17 février 2015, l'interlocuteur départemental a donné son accord sur le taux de pourcentage avancé par la SARL à retenir concernant la vente de bière pression en l'état (74 %) et a confirmé le reste de la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par la vérificatrice. Les nouvelles conséquences financières lui ont été communiquées par lettre du 9 mars 2015. Les impositions complémentaires, mises en recouvrement le 31 mars 2015, pour un montant total de 238 512 euros, ont été contestées par une réclamation du 4 mai 2015 qui a été rejetée par l'administration le 12 mai 2016. La SARL Happy Days relève appel du jugement du 21 décembre 2018 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2009 et 2010, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L.48 du livre des procédures fiscales, en vigueur au moment du litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. "
3. Il résulte de l'instruction que, suite au courrier du 17 février 2015 adressé à la SARL Happy Days par l'interlocuteur départemental, l'administration a communiqué à la société les dernières conséquences financières par lettre du 9 mars 2015 qui, contrairement à ce que soutient l'appelante, comporte en annexe le détail précis, sous forme de tableur, du montant des droits et pénalités dus au titre de la TVA et de l'impôt sur les sociétés au titre des années 2009 et 2010, s'élevant à un montant total de TVA de 96 418 euros et à un montant total d'impôt sur les sociétés de 142 094 euros, correspondant exactement aux montants des impositions supplémentaires mises en recouvrement par l'avis intervenu le 31 mars 2015.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la SARL Happy Days :
4. D'une part, aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ".
5. D'autre part, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. (...) ".
6. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 21 mai 2012 ainsi que du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité en date du 3 avril 2012, que la SARL Happy Days, n'a produit aucun justificatif de recettes et n'a pas davantage produit l'inventaire des stocks au 31 décembre 2008, ni les factures du mois d'octobre 2009. Ces irrégularités étaient suffisantes pour priver la comptabilité de valeur probante sur l'ensemble des exercices contrôlés. La SARL Happy Days invoque la destruction des principaux éléments de la comptabilité, qui, faute de surface disponible au sein du fonds de commerce, se situaient au domicile du gérant sur la commune de Pignans touchée par des inondations et des coulées de boue en novembre 2011, qui ont donné lieu à la reconnaissance de l'état de catastrophe naturelle. Toutefois, la déclaration de sinistre rédigée par le gérant faisant état d'une inondation ayant fortement endommagé, selon ses dires : " nos archives personnelles et professionnelles " et la réponse de la compagnie d'assurance mentionnant : " vos archives inondées ", sont insuffisamment précises pour permettre d'établir qu'il s'agirait des pièces comptables que la SARL Happy Days n'a pas produites au titre des exercices vérifiés. Par ailleurs, les attestations produites, datées de 2019 et émanant du gérant, de son épouse, de sa tante et de ses voisins, sont tout aussi imprécises s'agissant en particulier du lieu d'entreposage de ces archives, désignés comme étant la cave, la remise ou encore le garage. En outre, la jurisprudence invoquée par l'appelante, n'est pas transposable au cas d'espèce s'agissant de documents comptables conservés dans les locaux même de l'entreprise dont la destruction avait été constatée par procès-verbal d'huissier. Par suite, alors que ce motif de catastrophe naturelle n'a été invoqué pour la première fois que devant les premiers juges, l'appelante n'établit pas la destruction des pièces comptables au domicile du gérant, au cours de l'inondation survenue du 4 au 6 novembre 2011 dans la commune de Pignans, circonstance qui, au demeurant, dans les circonstances de l'espèce, ne présente pas à l'égard de la SARL Happy Days, le caractère d'un événement de force majeure, dès lors que cette dernière avait la possibilité d'archiver sa comptabilité dans un lieu non soumis à un aléa dont l'intensité et la récurrence étaient prévisibles dans cette localité. Par suite, l'administration a pu regarder la comptabilité de la société comme non probante et procéder à la reconstitution extracomptable des recettes de la société.
En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :
7. La comptabilité comportant, ainsi qu'il vient d'être dit, de graves irrégularités et les impositions contestées ayant été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la preuve de leur caractère exagéré incombe à la société Happy Days. Il lui revient, en conséquence, de démontrer soit que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit que les montants imposés sont exagérés.
8. Il résulte de l'instruction que pour opérer la reconstitution des recettes de la société Happy Days, le vérificateur a analysé les factures présentées par la société portant sur les achats d'alcools, ce qui lui a permis d'évaluer, pour chaque alcool revendu, les quantités achetées au titre de chacune des années vérifiées. Puis, en l'absence d'inventaire des stocks au 31 décembre 2008, le service a reconstitué le chiffre d'affaires de la société pour l'année 2009 en prenant en compte un stock d'entrée égal à 0, et pour la reconstitution du chiffre d'affaires de l'année 2010, le service a pris en compte les états de stocks au 31 décembre 2009 et au 31 décembre 2010. Le service a admis en déduction des achats d'alcool, au titre des pertes et des offerts, 20 % pour la bière pression et 5 % pour les autres alcools. Pour déterminer l'ensemble du chiffre d'affaires, la vérificatrice a demandé au cours du contrôle à la SARL Happy Days, en l'absence de toute autre donnée, de conserver les doubles des notes du bar qui seraient établies dans les semaines à venir. La répartition des ventes de bière en 25 cl et en 50 cl, ainsi que des différents types de boissons réalisées à partir de bière (monaco, tango, gommé et cervoise) a ainsi été déterminée en tenant compte de l'exploitation des tickets Z produits pour la période du 3 février 2012 au 30 mars 2012. De même, les pourcentages de ventes de cidre (bolé, quart, demi, bouteille), de champagne (coupettes, coupe, bouteille), de kir (kir, kir au cidre, kir au champagne) et de vin (verre, quart, demi, bouteille) ont été déterminés par le service à partir de ces tickets Z. La vérificatrice a ensuite reconstitué le chiffre d'affaires des boissons alcoolisées à partir des quantités ainsi évaluées des différents types d'alcool revendus, de la carte de l'établissement et des informations fournies par le gérant, notamment en ce qui concerne les doses d'alcool et les prix pratiqués. Enfin, la vérificatrice a, après exploitation de ces tickets Z, déterminé le pourcentage de recettes résultant de la vente de boissons alcoolisées sur l'ensemble des recettes de l'établissement (vente de boissons alcoolisées, de boissons non alcoolisées et d'aliments solides) et ainsi évalué le chiffre d'affaires total de l'entreprise. Conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, le pourcentage de chiffre d'affaires résultant de la vente de boissons alcoolisées initialement fixé par le service à 37 % a été porté à 44 %.
9. La société Happy Days critique la pertinence de la méthode employée par l'administration en faisant valoir que les résultats reconstitués seraient manifestement excessifs et irréalistes au regard notamment du chiffre d'affaires réalisé par le précédent propriétaire du fonds de commerce entre 2003 et 2006, date de cession, et de la baisse d'activité constatée dès 2010 du fait de l'absence de licence IV, contrairement à ses concurrents, situés sur la même place. Toutefois, alors même qu'elle ne produit aucune pièce justificative, la seule comparaison des chiffres d'affaires reconstitués par l'administration avec ceux réalisés entre 2003 et 2006 par le précédent propriétaire, ne permet pas à l'appelante d'établir que l'administration aurait mis en oeuvre une méthode de reconstitution du chiffre d'affaires qui ne serait pas en adéquation avec la réalité économique propre à la SARL Happy Days, dont la constatation des conditions concrètes de fonctionnement a été matérialisée dans un compte rendu contre-signé par le gérant le 14 février 2012 sans aucune observation. En outre, la circonstance que " la carte " n'aurait pas subi de modifications majeures, comme le soutient l'appelante, ne permet pas, en tout état de cause, d'établir que les conditions d'exploitation sont restées identiques à celles existantes antérieurement à la cession. Par suite, l'appelante n'établit pas que les résultats reconstitués seraient manifestement excessifs et irréalistes.
10. Si la société Happy Days soutient que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires employée par l'administration comporte une incohérence s'agissant du prix moyen du centilitre de vin vendu au regard de l'évolution des achats en vin entre 2009 et 2010, le calcul qu'elle opère, du simple rapport entre la variation de chiffre d'affaires et la variation de quantité en centilitre de vin vendu, sans distinction par catégorie de produits vendus (par dosage, vin AOC ou non) et sans pondération en fonction des fortes augmentations de tarifs constatées entre 2009 et 2010, de 20 à 25 % sur les vins au verre, de 60 % sur les quarts, de 28 à 36 % sur les demis et de 16 à 36 % sur les bouteilles selon le vin (vin de table ou AOC), ne présente aucune pertinence pour permettre d'établir un prix moyen du centilitre vendu. Par suite, l'appelante n'est pas fondée à se prévaloir, à partir du calcul qu'elle expose, d'un prix de vente du centilitre de vin distinct de celui retenu par l'administration.
11. L'appelante soutient également que la reconstitution du chiffre d'affaires reposerait sur une analyse erronée de l'activité de l'établissement au motif que cette reconstitution n'a pas été effectuée à partir du nombre de places assises de l'établissement (45 places) mais de la quantité de boissons alcoolisées revendues dont le ratio alcool / chiffre d'affaires total retenu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été porté à 44 %, amenant ainsi à un résultat excessif multipliant par deux la capacité d'accueil de l'établissement. Toutefois, la démonstration de l'appelante repose sur des éléments trop fragmentaires et imprécis en ce qui concerne la structure des consommations et ne tient pas compte du chiffre d'affaires de boissons non alcoolisées (boissons rafraichissantes et boissons chaudes) réalisé en dehors des boissons comprises dans sa " formule repas " de 15 euros HT, de même, qu'elle occulte les ventes de solides hors activité de restaurant (vente de crêpes, gaufres ou coupes glacées) pouvant être consommés en salle ou en terrasse à chaque instant de la journée et n'évoque pas davantage les ventes à emporter. Par suite, l'appelante n'établit pas le caractère excessif du chiffre d'affaires reconstitué pour les années 2009 et 2010.
12. L'appelante soutient enfin que l'administration a sous-évalué les pertes et offerts en ne retenant que 5 % au titre de la grande majorité des produits revendus et 20 % pour la bière pression alors qu'elle proposait 20 % pour le premier et 35 % pour le second pour tenir compte également des prélèvements des salariés, du gérant et des offerts (cafés, apéritifs, bières, champagnes, cidres, vins, pastis, rhum, whisky) et des pertes lors du remplissage des bières pression. Cependant, en se bornant à se prévaloir des spécificités de sa clientèle essentiellement composée d'étudiants, de la circonstance que la technique de remplissage des bières pression engendre à elle seule une perte de 16,66 % et de ce que ne disposant pas d'une licence IV elle ne peut servir d'alcool fort sans restauration et a été amenée à mettre en oeuvre une politique d'offerts plus dynamique que ses concurrents, la SARL qui n'assortit pas ses allégations de précisions et d'éléments justificatifs, n'établit pas, malgré les attestations fournies, que le service aurait sous-évalué les pertes et les offerts en les fixant à 20 % pour la bière pression et à 5 % pour les autres alcools vendus. En outre, la comparaison de ses résultats avec ceux de ses concurrents n'est pas probante dans la mesure où la reconstitution du chiffre d'affaires de la société a été effectuée à partir de ses conditions propres d'exploitation et de l'examen exhaustif des factures d'achat.
Sur la majoration pour manquement délibéré :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ". Il incombe à l'administration, en application des dispositions de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, d'établir l'absence de bonne foi du contribuable pour justifier de l'application d'une telle majoration.
14. En premier lieu, pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles la SARL Happy Days a été assujettie, l'administration s'est fondée sur l'importance des minorations de chiffres d'affaires taxables et de taxe sur la valeur ajoutée sur les deux exercices 2009 et 2010 et des manquements répétés dans la tenue de la comptabilité, notamment de l'absence de justificatifs de recettes. L'appelante soutient que la majoration en litige n'est pas fondée dès lors que le défaut de présentation de justificatifs des recettes résulte de la destruction de la comptabilité par un évènement de force majeure et que la reconstitution du chiffre d'affaires, telle que proposée par l'administration, ne correspond pas à la réalité économique de la société. Cependant, ainsi qu'il a été dit précédemment, d'une part, la méthode de reconstitution suivie par l'administration n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire, d'autre part, la destruction de la comptabilité n'est pas établie. Par suite, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de la SARL Happy Days de se soustraire à l'impôt. Elle a pu, dès lors, légalement assortir les rehaussements en cause de la majoration de 40 % prévue en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts.
15. En second lieu, les cotisations supplémentaires des impositions en litige ont été assorties des intérêts de retard. La SARL Happy Days, qui ne soulève aucun moyen propre à l'égard de cette pénalité, n'est pas fondée, pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés, à en demander la décharge.
16. Il résulte de tout ce qui précède, que la SARL Happy Days n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes. Ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige seront rejetées par voie de conséquence.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Happy Days est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Happy Days et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 5 novembre 2020, à laquelle siégeaient :
- M. Lascar, président,
- Mme C... et Mme A..., premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 19 novembre 2020.
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N° 19MA00726
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