Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés le 13 décembre 2016, 16 décembre 2016 et le 10 octobre 2017, M. et Mme B..., représentés par Me A..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 19 octobre 2016 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes procédant de l'application, à tort, du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement est irrégulier en ce que les premiers juges n'ont pas visé leur mémoire du 9 février 2015 ainsi que leurs conclusions d'annulation de la décision de rejet du 19 février 2014 et celles à fin de remboursement des impositions et pénalités ;
- la proposition de rectification du 9 décembre 2011 est insuffisamment motivée sur les conditions requises par l'article 111 c du code général des impôts, en particulier sur la caractérisation de l'intention libérale des parties ;
- l'administration fiscale ne démontre ni l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu de cession et la valeur vénale des titres, ni l'intention libérale des parties qui, en outre, ne sont pas en relation d'intérêt ;
- l'existence d'une communauté d'intérêt ne peut s'apprécier par rapport aux liens pouvant exister entre l'une des parties à l'acte et la SCI Quattro dont les titres sont cédés à la société cessionnaire, la MSA ;
- l'administration fiscale a appliqué, à tort, le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les revenus considérés comme distribués, au vu de la décision du Conseil constitutionnel du 7 juillet 2017 n° 2017-643/650 QPC.
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête de M. et Mme B... n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Haïli,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société par actions simplifiée (SAS) Martel et B...Ameublement, l'administration fiscale a relevé que cette dernière avait cédé à M. B..., associé et président de cette société, pour un prix inférieur à leur valeur vénale réelle, les parts de la société civile immobilière Quattro qu'elle détenait. Le service a dès lors estimé que la différence entre le prix stipulé au contrat de vente signé le 31 décembre 2008 et cette même valeur vénale constituait un avantage occulte au sens des dispositions de l'article 111 c du code général des impôts. Par proposition de rectification du 9 décembre 2011 et réponse aux observations du contribuable du 15 juin 2012, selon la procédure contradictoire, l'administration fiscale a notifié à M. B... les conséquences au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux de l'année 2008 des redressements en matière de revenus distribués, rectifications majorées de 25 % en application de l'article 158-7 du code général des impôts.
2. M. et Mme B... relèvent appel du jugement en date du 19 octobre 2016 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la régularité du jugement attaqué :
3. Contrairement à ce que font valoir les requérants, les premiers juges ont visé et analysé leur mémoire de première instance enregistré le 9 février 2015.
4. Si les requérants soutiennent que le jugement attaqué est irrégulier en ce que les premiers juges n'ont pas visé leurs conclusions d'annulation de la décision de rejet du 19 février 2014, c'est à bon droit que les premiers juges ont redressé, en leur donnant une portée utile, les écritures des demandeurs en les regardant comme des conclusions à fin de décharge des impositions en litige, s'agissant de conclusions en annulation irrecevables dans un procès fiscal de plein contentieux dirigées contre une décision par laquelle l'administration fiscale statue sur leur réclamation préalable qui ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition.
5. Par ailleurs, si les premiers juges n'ont pas visé les conclusions tendant au remboursement des impositions et pénalités en litige, il est constant que les sommes prévues à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales sont payées d'office par le comptable chargé du recouvrement des impôts en cas de décharge. Eu égard à leur demande à fin de décharge des impositions et pénalités contestées et alors qu'en tout état de cause, aucun litige n'était né entre les contribuables et le comptable concernant les impositions en litige, les premiers juges ont simplement donné une portée utile aux conclusions présentées.
6. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'omission à statuer qu'aurait commise le tribunal en ses différentes branches ne peut être qu'écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
7. Les requérants reprennent en appel le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 9 décembre 2011. Il y a lieu toutefois d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenu à bon droit par les premiers juges aux points 2 et 3 de leur jugement.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
8. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) c. Les rémunérations et avantages occultes. ".
9. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix ne comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration fiscale lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, et, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
10. Il résulte de l'instruction que M. C... B..., était associé et président de la société par actions simplifiée Martel et B...Ameublement (SAS MSA), dont le siège est situé à Marseille et qui exerce une activité de commerce de vente de meubles. La société Sofimagest, holding du groupe Roche Bobois ayant souhaité prendre le contrôle de la SAS MSA, a conclu, le 27 février 2002, un protocole d'accord avec MM. B... et Bonnacier, président et associé de la SAS MSA, aux termes duquel il était convenu que les familles B...et Bonnacier apporteraient les actions de MSA à la société Servogest, puis que les titres de cette dernière seraient cédés à Sofimagest. Il était également prévu dans ce protocole que le capital de la SCI Quattro, titulaire du contrat de crédit-bail des murs du magasin Roche Bobois à Marseille détenu à hauteur de 10 % par la SAS MSA et le reste, par les familles B...et Bonnacier, pourrait faire l'objet, à la fin du crédit-bail, d'une récupération par MM. B... et Bonnacier de la fraction de 10 % appartenant à la SAS MSA pour sa valeur nominale. Au cours de la vérification de comptabilité de la SAS MSA, l'administration fiscale a relevé que cette société a, par acte de cession de parts sociales du 31 décembre 2012, vendu les parts de la SCI Quattro qu'elle détenait à hauteur de 10 % du capital à MM. B... et Bonnacier et le prix de cession des parts sociales a été fixé à 750 euros, soit deux chèques versés par les intéressés d'un montant de 375 euros. Le service a estimé que la différence existant entre la valeur vénale réelle des titres de la SCI Quattro et la valeur retenue lors de la cession des titres en date du 31 décembre 2008 constituait un avantage anormal accordé par la SAS MSA aux acquéreurs, dont M. B.... Le service a établi la valeur vénale réelle selon la méthode d'évaluation de la valeur mathématique, non contestée par le requérant et, par suite, l'avantage anormal accordé, en retenant à la date de la levée d'option d'achat par la SCI Quattro, une évaluation de l'immeuble pris en crédit-bail, d'un montant de 2 300 000 euros. Compte tenu de la valeur nette comptable de la SCI Quattro, elle a ainsi évalué la valeur vénale des parts composant le capital de cette société à 1 785 485 euros pour en déduire un prix de vente de 10 % du capital de cette société de 178 548 euros. L'administration a ainsi retenu que la libéralité consentie s'élevait à la somme de 177 798 euros.
11. En application de l'article 111 c du code général des impôts, l'administration fiscale a regardé cette somme de 177 798 euros comme un avantage occulte en faveur des acquéreurs, dont M. B..., qui en sont les bénéficiaires et a imposé entre les mains de M. B... ladite somme dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour un montant de 88 899 euros au titre de l'année 2008.
12. Pour contester l'existence de l'écart de prix significatif entre le prix convenu et la valeur vénale, M. B... fait valoir que l'acte de cession, dont le prix, du 31 décembre 2008 s'imposait à la société MSA en raison d'un engagement antérieur pris le 24 janvier 2003 et constituait la matérialisation de l'accord sur la chose et sur le prix au sens de l'article 1583 du code civil et qu'il incombe à l'administration fiscale de démontrer l'écart significatif au jour de la signature de la promesse de vente. Toutefois, en vertu des articles 1583 et 1589 du code civil, la date à laquelle une cession de titres d'une société doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties le transfert de propriété des titres ou, le cas échéant, celle à laquelle sont levées les conditions suspensives convenues lors de la vente.
13. Il résulte de l'instruction que le protocole d'accord conclu le 27 février 2002 entre la SAS MSA et la société Sofimagest prévoyait que, s'agissant de la SCI Quattro, détenue à hauteur de 10 % par la MSA, la SAS MSA demeurait propriétaire des parts de la SCI et que la SAS MSA aura la possibilité de récupérer cette fraction de 10 % du capital à sa valeur nominale, à la fin du contrat de crédit-bail de locaux que la SCI détenait, soit le 15 décembre 2008. Par acte du 24 janvier 2003, la SAS MSA a réitéré son engagement de céder à la société Sofimagest, 10 % du capital détenu dans le SCI Quattro, soit cinquante parts dès la fin du contrat de crédit-bail moyennant le prix de 762,25 euros.
14. Or, ni ledit engagement unilatéral de la SAS MSA de céder les parts détenues dans la SCI Quattro, sans le consentement des associés de cette société civile immobilière ni le protocole d'accord avec la société Sofimagest, ne constitue un accord sur la chose et le prix, aucun élément du dossier ne permettant de retenir que MM. B... et Bonnacier auraient accepté cette offre d'achat des parts de la SCI Quattro avant décembre 2008. En outre, le transfert de propriété résultant de l'acte de cession qui stipule que " les cessionnaires auront la propriété des parts cédées à compter de ce jour et jouiront de toutes les prérogatives et assumerons toutes les obligations attachées à la qualité d'associé, conformément à la loi et aux statuts " est intervenu le 31 décembre 2008. Par suite, contrairement à ce que soutient le requérant, la valeur réelle des parts de la SCI Quattro doit être appréciée à la date de cet acte de cession de parts en date du 31 décembre 2008. Il s'ensuit qu'alors que le requérant ne conteste pas la valorisation des parts de la SCI Quattro rentenue par l'administration fiscale, celle-ci doit être regardée comme établissant à la date de la cession des parts l'existence d'un écart significatif entre le prix de cession convenu, et la valeur vénale du bien cédé, et alors qu'il n'est pas contesté que cette acquisition à un prix minoré ne comportait aucune contrepartie pour la SAS MSA, en échange de la cession de parts de la SCI Quattro pour un prix minoré.
15. Enfin, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention des parties de recevoir et de consentir une libéralité en relevant la relation d'intérêts entre M. B..., qui détenait déjà 25 % des parts de la SCI Quattro, et la SAS MSA, parties à la cession des parts, compte tenu des liens et opérations intervenues entre eux et non sérieusement contestés, outre le constat de l'écart disproportionné entre la valeur de cession et la valeur vénale réelle des parts de la société.
16. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, à bon droit, sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts, imposer l'avantage ainsi octroyé à M. B... au titre de l'année 2008.
En ce qui concerne l'assiette des prélèvements sociaux :
17. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 (...). Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) :/ (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) ".
18. Par sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code. Par sa décision n° 2017-643/650 QPC du 7 juillet 2017, le Conseil constitutionnel a étendu cette réserve d'interprétation, à laquelle il se réfère, aux contributions sociales assises sur les bénéfices ou revenus mentionnés au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, à savoir, notamment, les revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111.
19. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont été imposés au titre de l'année 2008 aux contributions sociales à raison de la somme réputée distribuée par la SAS MSA sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. Pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration fiscale a appliqué, à tort, le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales. Par suite, M. et Mme B... doivent être déchargés de la part des cotisations supplémentaires de contributions sociales ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable et restant à leur charge au titre de l'année 2008.
20. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme B...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande en tant qu'elle concerne l'assiette des contributions sociales au titre de l'année 2008. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : L'imposition de M. et Mme B...aux contributions sociales au titre de l'année 2008 est réduite du montant correspondant à la majoration de 25 % prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Article 2 : M. et Mme B...sont déchargés des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des pénalités correspondantes, à hauteur du montant résultant de l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 19 octobre 2016 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.
Délibéré après l'audience du 22 novembre 2018, où siégeaient :
- Mme Mosser, présidente,
- Mme Paix, président assesseure,
- M. Haïli, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 6 décembre 2018.
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N° 16MA04644