Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 octobre 2015 et le 11 octobre 2016, M. B..., représenté par la société d'avocat Fidal agissant par Me D..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 10 août 2015 du tribunal administratif de Bastia ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la procédure suivie à l'égard de la SCI 3B étant irrégulière, celle suivie à son égard est irrégulière par voie de conséquence ;
- le service n'a pas démontré que la créance détenue par la SCI 3B sur la SARL Barcaghja lui a été cédée pour un prix inférieur à sa valeur ;
- les provisions constituées par la SCI 3B antérieurement à son changement de statut fiscal ne pouvaient faire l'objet d'une reprise ;
- l'administration n'a pas apporté la preuve de son intention délibérée d'éluder l'impôt.
Par un mémoire en défense, enregistré le 11 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Sauveplane,
- les conclusions de M. Maury, rapporteur public,
- et les observations de Me D..., représentant M. B....
1. Considérant que la SCI 3B, société civile de construction-vente dont les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu en application de l'article 239 ter du code général des impôts et dont M. B... détenait directement ou indirectement l'intégralité des parts sociales, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé son bénéfice imposable et a assujetti M. B... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2009 ; que M. B... relève appel du jugement du 10 août 2015 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
Sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de la SCI 3B :
2. Considérant que, pour soutenir que la SCI 3B n'a jamais reçu de réponse aux observations qu'elle avait formulées à la suite de la réception de la proposition de rectification du 20 décembre 2012, M. B... joint à l'appui de ses dires un procès-verbal d'huissier constatant que la lettre recommandée adressée à la SCI 3B en avril 2013 a été distribuée à une personne autre que la société ;
3. Considérant, toutefois, qu'à supposer que l'enveloppe, photographiée par l'huissier de justice, adressée à la SCI 3B et figurant dans le procès-verbal ait effectivement contenu la réponse du service aux observations du contribuable, il résulte des mentions figurant sur cette enveloppe qu'elle a été adressée à " M. le gérant de la SCI 3B c./o M. A... B... " ; qu'il résulte également des propres écritures de M. B..., qui ne conteste pas sa qualité de gérant de la SCI 3B à l'époque, qu'il admet avoir reçu cette enveloppe et qu'elle a été retournée au service à sa seule initiative ; que, dès lors, la procédure suivie à l'égard de la SCI 3B et, par suite, celle suivie à l'égard de M. B..., ne peuvent être regardées comme irrégulières ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'existence d'un acte anormal de gestion :
4. Considérant que la cession d'un élément de l'actif par une entreprise au profit d'un tiers à un prix inférieur à la valeur vénale ne relève pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt, commercial ou financier ; que, s'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une telle cession consentie par une entreprise à un tiers constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties ;
5. Considérant que l'administration a relevé que, par acte du 30 novembre 2009, la SCI 3B avait cédé à M. B... pour la somme d'un euro la créance d'une valeur nominale de 1 983 903,88 euros qu'elle détenait sur la SARL Barcaghja en raison de la " très faible chance de recouvrer en tout ou partie le montant de la créance eu égard à la situation financière et économique du débiteur " ; que, le 30 décembre 2009, M. B... a cédé à la SARL Aleale pour un montant de 1 983 903,88 euros la créance détenue sur la SARL Baracaghja qu'il avait acquise un mois auparavant pour la somme d'un euro ; que le 31 décembre 2009, la SARL Barcaghja a remboursé à la SARL Aleale sa créance de 1 983 903,88 euros ; qu'en se bornant à soutenir que la somme d'un euro constituait une contrepartie suffisante à la cession de la créance par la SCI 3B à son profit et que la SCI 3B aurait obtenu la garantie personnelle du cessionnaire, sans justifier ce dernier point, M. B... ne justifie pas de l'intérêt commercial ou financier que pouvait avoir la SCI 3B de céder au prix d'un euro une créance revendue un mois plus tard à sa valeur nominale de 1 983 903,88 euros ; que, par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve que la cession de créance consentie par la SCI 3B à M. B... constitue un acte anormal de gestion, justifiant l'imposition de la somme de 1 983 982 euros en base au titre de l'année 2009 entre les mains du requérant ;
En ce qui concerne l'imposition immédiate de provisions :
6. Considérant que la SCI 3B a constitué en 2006 une provision pour risque d'un montant de 1 878 111 euros dans le cadre d'un litige l'opposant à la SNC BV Bravone et une provision sur créance d'un montant de 40 000 euros ; que l'administration a estimé qu'en raison du changement de statut fiscal de la SCI 3B, qui est devenue à compter du 1er décembre 2012 une société civile relevant du régime des revenus fonciers, la société ne pouvait bénéficier des dispositions du deuxième alinéa du I de l'article 202 ter du code général des impôts, que les provisions constituées en 2006 devaient faire l'objet d'une imposition immédiate et a rapporté ces deux provisions à l'exercice clos en 2009, premier exercice non prescrit de la SCI 3B ;
7. Considérant qu'aux termes de l'article 202 ter du code général des impôts : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime ou s'ils changent leur objet social ou leur activité réelle (...) / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et les profits non encore imposés sur les stocks ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. " ; qu'il résulte de ces dispositions que le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société soumise à l'impôt sur le revenu emporte cessation d'entreprise et imposition immédiate notamment sur les bénéfices en sursis d'imposition telles que les provisions et plus-values dont l'imposition avait été différée ; que le deuxième alinéa du même article prévoit, toutefois, la possibilité d'un report de cette imposition immédiate à condition notamment que l'imposition de ces bénéfices en sursis d'imposition demeure possible sous l'empire des règles régissant le nouveau régime fiscal applicable ;
8. Considérant, en premier lieu, que le 1° du I de l'article 31 du code général des impôts relatif aux charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu foncier ne prévoit pas la possibilité de constituer et déduire une provision ; que, dès lors, l'imposition des provisions constituées en 2006 par la SCI 3B lorsqu'elle relevait du régime des bénéfices industriels et commerciaux, n'était plus possible sous le régime fiscal du revenu foncier ; qu'ainsi, la SCI 3B ne pouvant se prévaloir de l'exception prévue au deuxième alinéa de l'article 202 ter du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a rapporté leur montant à l'exercice clos en 2009 de la société et imposé M. B... à raison du résultat ainsi rectifié ;
9. Considérant, en second lieu, qu'à supposer que M. B... puisse être regardé comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative référencée " BOI-BIC-CESS-30-20 ", il n'est toutefois pas fondé à invoquer les paragraphes numérotés 90 et 100 de cette doctrine, relatifs aux provisions constituées l'année de cessation de l'activité et ses paragraphes n° 80 et 160, relatifs aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, dans les prévisions desquels la situation de la SCI 3B ne rentre pas ; que M. B... n'est pas davantage fondé à se prévaloir des termes du paragraphe n° 110 de la même doctrine, selon lequel " en cas de cessation d'activité d'une société, l'imposition est établie immédiatement sur le bénéfice d'exploitation, sur les bénéfices en sursis d'imposition (provisions et plus-values dont l'imposition avait été différée) et sur les plus-values d'actif résultant de la cessation ", dès lors qu'ils ne comportent aucune interprétation des articles 39 et 202 ter du code général des impôts différente de celle dont il est fait ici application ;
10. Considérant, en dernier lieu, que le requérant ne saurait utilement invoquer les dispositions du 5° de l'article 221 du code général des impôts, applicables aux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, dès lors que la SCI 3B relève de l'impôt sur le revenu en application de l'article 239 ter du code général des impôts ;
Sur l'application des pénalités :
11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ;
12. Considérant qu'en faisant valoir que M. B... est le dirigeant commun des trois sociétés SCI 3B, SARL Barcaghja et SARL Aleale et qu'il n'a déclaré aucun revenu provenant de la SCI 3B au titre de l'année 2009 alors qu'étant le seul gérant de fait de cette société, il ne pouvait ignorer sa situation financière, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, justifiant l'application des pénalités prévues en cas de manquement délibéré ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Bastia, par le jugement attaqué, a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B...et au ministre de l'économie.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l'audience du 11 mai 2017, où siégeaient :
- M. Bédier, président,
- M. Haïli, premier conseiller,
- M. Sauveplane, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 mai 2017.
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N° 15MA04021