Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 20 mai 2015, M. et MmeD..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Strasbourg ;
2°) d'annuler la décision de rejet de leur réclamation contentieuse ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 et des majorations correspondantes ;
3°) d'ordonner le sursis à paiement ;
4°) de mettre à la charge de la direction régionale des finances publiques la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le tribunal n'a pas répondu aux moyens tirés de la particularité du fonctionnement d'un panneau photovoltaïque et de l'application du moratoire ;
- en exigeant le raccordement des panneaux photovoltaïques au réseau Electricité de France (EDF) et un agrément du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité (CONSUEL), l'administration a ajouté des conditions non prévues par les textes ;
- même en l'absence de raccordement au réseau électrique, une centrale photovoltaïque peut être productive de revenus dès lors qu'elle peut produire de l'électricité en la stockant pour ensuite être vendue ;
- les nouvelles dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts issues de l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 2014 ont remplacé le mot " réalisé " par les mots " mis en service " ; cette modification démontre que le tribunal a inexactement interprété ces dispositions dans leur rédaction en vigueur en 2009 ;
- en raison du moratoire institué par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010, les demandes de raccordement formulées avant le 9 décembre 2010 qui n'avaient pas encore été traitées par Electricité de France (EDF) ont été considérées comme non avenues en sorte que les contribuables ont dû formuler une nouvelle demande de raccordement à l'issue du moratoire ;
- il ressort expressément de la réponse du ministre de l'économie et des finances publiée au Journal officiel du 26 novembre 2013, p. 12367, que la condition du raccordement au réseau a été abandonnée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 décembre 2015, le ministre des finances et des comptes publiques conclut au rejet de la requête
Il soutient que :
- pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts, les centrales photovoltaïques doivent être livrées, installées et en mesure d'être raccordées au réseau, ce qui suppose le dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF et la certification par le CONSUEL de l'achèvement et de l'état de fonctionnement des installations avant le 31 décembre de l'année civile au titre de laquelle les investisseurs sollicitent le bénéfice de cette réduction d'impôt ;
- pour être considéré comme réalisé, l'investissement du contribuable dans une centrale photovoltaïque supposait une connexion au réseau de distribution électrique afin de produire du courant électrique alternatif ;
- les premiers juges ont à bon droit considéré que la mise en oeuvre du moratoire décrété le 9 décembre 2010 était sans incidence sur le bien-fondé de la remise en cause de la réduction d'impôt ;
- la réponse ministérielle du 26 novembre 2013 n'est pas applicable au litige ;
- l'évolution de la rédaction de l'article 199 undecies B postérieurement à l'année en litige n'emporte aucune conséquence sur la présente affaire.
Par un mémoire en réplique, enregistré le 19 avril 2016, M. et Mme D...concluent aux mêmes fins que la requête.
Ils soutiennent en outre que :
- les dispositions des articles L. 53 et L. 57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que la proposition de rectification leur a été directement adressée et que les SEP dont ils sont les associés n'ont fait l'objet d'aucune procédure de rectification, ni d'une proposition de rectification, alors qu'elles étaient les seules en possession des documents nécessaires à l'établissement d'une défense utile ;
- en vertu de l'instruction BOI 5-B-2-07 n° 148, la date de réalisation de l'investissement est, ainsi qu'il est précisé au premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II du code général des impôts, l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée par l'entreprise, ou lui est livrée.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Martinez,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public
1. Considérant que M.D..., associé de plusieurs sociétés en participation, a imputé sur le montant de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2009, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés en Guadeloupe par lesdites sociétés consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à d'autres sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif qu'en l'absence de raccordement des installations au réseau électrique géré par la société Électricité de France (EDF) à la date du 31 décembre 2009, les investissements considérés n'étaient pas éligibles au bénéfice du régime de faveur et ne pouvaient en conséquence ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de cette année ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement n°1403315 du 24 mars 2015 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant, en premier lieu, que pour répondre au moyen tiré de ce que l'administration fiscale se serait livrée à une inexacte application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, les premiers juges, qui n'étaient en tout état de cause pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par M. et Mme D...à l'appui dudit moyen, ont tout d'abord indiqué qu'il résulte de la combinaison des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et de l'article 95 Q de l'annexe II dudit code que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de la livraison effective de l'immobilisation ou de sa création dans le département d'outre-mer ; qu'ils ont précisé que dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective ; qu'ils ont ensuite indiqué qu'aucune des installations photovoltaïques en cause n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique avant le 31 décembre 2009 et que, pour ce seul motif, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt litigieuse ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué serait sur ce point entaché d'un défaut de réponse au moyen, pris dans toutes ses branches, selon lequel l'administration fiscale se serait livrée à une inexacte application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
3. Considérant, en second lieu, qu'il ressort du jugement contesté que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les premiers juges ont répondu à l'argumentation tirée de la suspension des demandes de raccordement au réseau EDF en raison du moratoire décrété le 9 décembre 2010 ;
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 57 de ce livre : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;
5. Considérant que l'imposition litigieuse ne procède pas du rehaussement du résultat imposable des sociétés à l'origine des investissements mais résulte uniquement du contrôle sur pièces des déclarations de revenus des associés, lesquels ont au demeurant bénéficié des garanties de la procédure contradictoire de rectification ; que la remise en cause d'une réduction d'impôt sur le revenu à l'occasion d'un contrôle sur pièces des déclarations de revenus d'associés de sociétés relevant de l'article 8 du code général des impôts n'imposait pas au service de procéder préalablement à la vérification de comptabilité et à la rectification des résultats des sociétés ayant réalisé l'investissement éligible au régime de faveur ; que par suite, le moyen tiré de la prétendue obligation d'adresser une proposition de rectification auxdites sociétés en vertu des dispositions des articles L. 53 et L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant (...) une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 / (...) La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa version applicable au litige: " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date à laquelle, du fait de sa livraison effective ou de sa création dans le département ou le territoire d'outre-mer, l'immobilisation, au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, peut être effectivement exploitée et par suite être productive de revenus ; que le juge de l'impôt se prononce sur l'éligibilité des investissements qui lui sont soumis à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts au regard des éléments apportés par l'une et l'autre partie ;
7. Considérant en premier lieu, que des panneaux photovoltaïques ne peuvent être effectivement exploités sans être intégrés dans une installation et raccordés au réseau électrique ; que par suite, en relevant l'absence au 31 décembre 2009 d'attestation de conformité et d'une demande de raccordement au réseau électrique, l'administration n'ajoute pas aux conditions fixées par la loi fiscale mais se borne à mettre en oeuvre les conditions légales auxquelles les investissements réalisés par les sociétés en nom collectif dont M. D...est l'associé sont soumis pour pouvoir être regardés comme étant réalisés au sens des dispositions du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts ;
8. Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction, et notamment des renseignements obtenus auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre de laquelle a été pratiquée la réduction d'impôt litigieuse n'avait fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique ; que pour leur part, M. et Mme D...n'apportent aucun élément de nature à infirmer le constat sur lequel s'est fondée l'administration ; qu'ils ne sauraient, à cet égard, utilement soutenir que les installations photovoltaïques sont susceptibles de fonctionner de manière autonome ; que la circonstance, à la supposer même établie, tirée de ce que la société EDF a suspendu toutes les demandes de raccordement en raison du moratoire suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil, prévu par le décret du 9 décembre 2010, est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé de la reprise litigieuse de la réduction d'impôt pour les motifs énoncés précédemment ; que, dans ces conditions, les installations photovoltaïques en cause ne pouvant ni être effectivement exploitées ni être productives de revenus à la date du 31 décembre 2009, l'administration a pu à bon droit estimer que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2009 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ;
S'agissant de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;
10. Considérant, en premier lieu, que M et Mme D...entendent se prévaloir de la réponse ministérielle à M. C..., député, publiée le 26 novembre 2013 ; que, toutefois, les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de cet article, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations antérieures à l'imposition primitive, ou sur le fondement du second alinéa de cet article, qu'il s'agisse d'impositions primitives ou supplémentaires, que des interprétations antérieures à l'expiration du délai de déclaration ; qu'en l'espèce, l'interprétation invoquée est postérieure tant aux impositions primitives qu'aux délais de déclaration ; que, par suite, les requérants ne sauraient s'en prévaloir ;
11. Considérant, en second lieu, que si M. et Mme D...se prévalent du point n° 148 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, intitulée " Année au titre de laquelle la réduction est pratiquée ", qui énonce que " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ", ces énonciations, qui se bornent à expliciter la notion de livraison de l'immobilisation, ne donnent pas une interprétation différente du dispositif légal de celle mentionnée au point 5 ci-dessus en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, subordonné, ainsi qu'il a été dit, à la condition tenant à l'exploitation effective de l'immobilisation ; qu'elles ne sauraient dès lors être utilement invoquées sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté leur demande ; que les conclusions aux fins de sursis de paiement ne peuvent également, en conséquence et en tout état de cause, qu'être rejetées ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
13. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme D... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...D...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N°15NC01109