Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 7 mai 2015, M.A..., représenté par MeD..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 10 mars 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes qui lui ont été assignées au titre de l'année 2007 ;
3°) de condamner l'Etat à lui rembourser les frais bancaires liés à la présentation d'une garantie afin d'obtenir le sursis de paiement ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que :
- les 366 700 titres de la société Supra ont été acquis à des périodes différentes, selon des modalités variées, et sont de même nature, de sorte qu'en application du 3° de l'ar-
ticle 150-0 D du code général des impôts, le prix d'acquisition à retenir est bien la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres ; toutefois, l'administration a appliqué cette méthode au seul calcul du prix d'acquisition de ses titres historiques, alors qu'il convenait d'appréhender globalement les 366 700 titres cédés, en calculant un prix moyen d'acquisition à partir des différents prix d'acquisition de ces titres, soit un prix moyen d'acquisition par titre de 6,21 euros et non de 5,78 euros ;
- le tribunal a considéré à tort que les sommes totales de 5 566 447 euros versées à son ex-épouse sont des soultes reçues lors du partage d'une indivision conjugale qui ne peuvent s'incorporer au prix d'acquisition des titres en cas de cession ultérieure, dès lors que la clause y afférente dite " de retour à meilleure fortune " se distingue des autres dispositions de la convention du 26 octobre 1999 ; l'attribution réalisée, qui reporte la liquidation définitive des droits de l'épouse à la cession ultérieure des actions ne s'analyse pas en un partage de la communauté, mais comme une " sorte de clause de complément de prix " ; ainsi, le prix d'acquisition des titres doit être calculé en ajoutant au montant des droits originaires la somme payée à son ex-épouse en exécution de ce contrat ;
- à défaut, son ex-épouse devrait payer la plus-value sur les titres cédés ;
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 novembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que les moyens soulevés par M. A...ne sont pas fondés.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code civil ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Didiot,
- les conclusions de Mme Peton-Philippot , rapporteur public,
- et les observations de MeD..., représentant M.A....
1. Considérant que M.A..., marié sous le régime de la communauté universelle, détenait avec son épouse 319 384 actions de la société Supra dont il assurait la gérance ; que dans le cadre de la convention définitive du 26 octobre 1999 réglant les conséquences de leur divorce par consentement mutuel, M. A...s'est vu attribuer l'ensemble des titres de la société, moyennant le versement d'une somme à son ex-épouse, d'un montant de 44 francs par action ; que cette convention prévoyait également une clause dite " de retour à meilleure fortune ", stipulant au profit de l'ex-épouse le versement de la moitié de la plus-value éventuellement réalisée en cas de vente des titres dans un délai de 20 ans ; que le 28 mars 2007, M. A...a cédé la totalité de ses titres pour un montant de 11 723 399 euros et déclaré à cet effet une plus-value de cession d'un montant de 3 795 345 euros, après déduction d'un prix d'acquisition de
7 928 054 euros tenant compte, outre la valeur de ces actions, de la totalité des sommes versées à son ex-épouse, soit 5 566 447 euros ; que dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, l'administration a notifié à l'intéressé une proposition de rectification du
30 juin 2010, remettant en cause, d'une part, la méthode de calcul du coût d'acquisition des titres, et rejetant d'autre part la prise en compte des sommes versées à Mme A...-E..., ainsi que les frais de négociation ; que la plus-value de cession des valeurs mobilières ainsi imposable a finalement été arrêtée, à la suite des observations présentées par le contribuable, à la somme de
9 526 935 euros ; que M. A...relève appel du jugement du tribunal administratif de Strasbourg du 10 mars 2015 rejetant sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement social, et des majorations correspondantes, qui lui ont ainsi été assignées au titre de l'année 2007 ;
Sur les conclusions à fin de décharge :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 20 000 euros pour l'imposition des revenus de l'année 2007. (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (...) 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres." ;
3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que les 366 700 actions cédées par
M. A...le 28 mars 2007 ont été acquises à l'occasion de différentes opérations intervenues entre 1956 et 2004 ; que l'administration a contesté le calcul de l'intéressé relatif au prix d'acquisition des 185 936 titres dits " historiques " détenus à la date d'introduction en bourse de sa société le 22 janvier 1986 ; qu'il est constant que M. A...avait acquis 394 titres entre 1956 et 1970 pour un montant unitaire équivalent à 76,23 euros, puis reçu par voie de donation 599 titres pour une valeur unitaire équivalent à 980,24 euros en 1977 et 1981 ; que l'intéressé indique avoir par ailleurs cédé certains titres entre 1982 et 1986 pour des montants qui ne lui sont plus connus ; que le solde de titres en sa possession a été multiplié par 264 à la date d'introduction en bourse, portant le nombre total de titres détenus par M. A...au nombre susmentionné de 185 936 ; que pour déterminer le prix d'acquisition de ces 185 936 titres, l'administration, estimant être en présence de titres de même nature acquis à des prix différents, a calculé le prix moyen des 993 actions originelles, l'a divisé par 264 puis multiplié par 185 936, obtenant ainsi un prix d'acquisition total de 436 949,6 euros, soit un montant de 2,35 euros par titre ; que M. A...soutient qu'il n'y avait pas lieu de définir un prix moyen d'acquisition pour ces seuls titres historiques, mais qu'il convenait d'appréhender globalement les 366 700 titres cédés, en calculant un prix moyen d'acquisition global pour l'ensemble de ces titres ; qu'il est toutefois constant que l'ensemble des titres historiques détenus au moment de l'introduction en bourse constituent à eux seuls des titres de même nature acquis pour des prix différents, au sens des dispositions précitées de l'article 150-0 D du code général des impôts, justifiant l'application de la méthode du prix moyen pondéré d'acquisition ; que la méthode de calcul utilisée par M.A..., qui consiste à appliquer à l'ensemble des titres cédés entre 1982 et 1986 le prix d'acquisition le moins élevé de 76,23 euros, majorant d'autant le prix moyen global d'acquisition ainsi obtenu, lequel s'élève à 6,21 euros selon le calcul de l'intéressé et à 5,78 euros selon le calcul de l'administration, n'est pas pertinente dès lors que les titres cédés entre 1982 et 1986 proviennent de l'ensemble des titres acquis à titre onéreux et gratuit détenus au cours de la période considérée ; que M. A...n'apporte aucun nouvel élément probant en appel de nature à remettre en cause la validité de la méthode de calcul retenue par l'administration quant au prix d'acquisition de ces titres ; que ce moyen doit être écarté ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. (...) 2. Le complément de prix reçu par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux par laquelle le cessionnaire s'engage à verser au cédant un complément de prix exclusivement déterminé en fonction d'une indexation en relation directe avec l'activité de la société dont les titres sont l'objet du contrat, est imposable au titre de l'année au cours de laquelle il est reçu, quel que soit le montant des cessions au cours de cette année. (...)" ; qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 2. Le prix d'acquisition des titres ou droits à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres ou droits concernés est, le cas échéant, augmenté du complément de prix mentionné au 2 du I de l'article 150-0 A. " ; qu'aux termes de l'article 74-0 C de l'annexe II au même code dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les soultes reçues lors du partage d'une indivision autre que successorale ou conjugale constituent, pour leurs bénéficiaires, le prix des droits cédés à cette occasion aux autres copartageants. En cas de cession ultérieure d'un bien attribué à charge de soulte, dans les mêmes cas, le prix d'acquisition de ce bien est constitué par la valeur des droits originaires du cédant augmentée du montant de la soulte versée." ;
5. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les partages, même à charge de soultes, ne constituent pas des cessions à titre onéreux lorsqu'ils portent sur des biens provenant d'une succession ou de communauté conjugale ; qu'ils ne peuvent dès lors faire l'objet d'aucune imposition et que corrélativement, il n'est pas tenu compte, en cas de cession ultérieure de titres reçus lors d'un partage, des soultes versées à l'occasion du partage ;
6. Considérant que la " convention définitive " du 26 octobre 1999 stipule en son
point IV précisément intitulé " Partage de la communauté " que : (...) e) Actions de la société Supra : (...) Les actions SUPRA détenues par la communauté au 15.05.1999 sont attribuées à
M. B...A...qui réglera en espèces à son épouse, au plus tard dans les deux mois suivant le prononcé du divorce (...) la moitié des actions ainsi détenues par la communauté sur la base du cours de 44 F par action, réajusté au cours du jour du prononcé du divorce, s'il devait être supérieur à celui de 44 F convenu. M. B...A...accepte qu'à hauteur de la moitié des
319 384 actions SUPRA, propriété de la communauté universelle au 15 mai 1999, Mme C...A...- E...bénéficie pendant un délai de 20 ans d'une clause de retour à meilleure fortune dont les effets seront les suivants : en cas de vente par M. A...de tout ou partie de ces 319 384 actions visées plus haut, Mme C...A...- E...aura droit de percevoir la moitié de la plus-value réalisée lors de la vente de ces 319 384 actions, laquelle sera égale à la différence entre le cours de 44 F ou le prix effectivement payé à Mme C...A...- E...s'il est supérieur et le prix de vente encaissé par M.A..., dont à déduire les frais et impôts y afférents. (...) " ;
7. Considérant qu'il résulte de la lettre même de ces stipulations que la convention en cause a pour objet de répartir entre les ex-époux l'ensemble des biens de la communauté, y compris les actions de la société Supra, dont les modalités de partage sont intégralement fixées et acceptées à la date de signature de la convention par les dispositions précitées ; que la seule circonstance qu'une partie de la somme complémentaire ainsi définie soit versée postérieurement à la signature de la convention litigieuse ne saurait faire regarder la clause y afférente comme un complément de prix au sens des dispositions précitées de l'article 150-0 A I 2° du code général des impôts, entraînant sa prise en compte dans le prix d'acquisition par application de l'ar-
ticle 150-0 D 2° du même code, aucune clause d'indexation au sens de ces dispositions ne figurant au demeurant dans la convention litigieuse ; que la somme complémentaire ainsi versée doit en conséquence être regardée comme une soulte ; qu'en raison de l'effet déclaratif du partage de la communauté conjugale, tel qu'il résulte de la combinaison des articles 883 et 1476 du code civil, qui fait remonter le droit de propriété de l'époux commun en biens, à qui les droits sociaux ont été attribués dans le partage, à la date d'entrée de ces titres dans la communauté, l'administration fiscale était en droit de considérer que les titres acquis par M. A...l'ont été pour leur valeur à la date de leur acquisition par la communauté ; que, dès lors, la soulte versée par l'intéressé à son épouse en 1999 ainsi que le complément de soulte versé en application de la clause dite " de retour à meilleure fortune " en 2007 ne pouvaient être inclus dans le prix d'acquisition desdits droits sociaux ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a pas retenu dans le prix d'acquisition des titres cédés la somme globale de 5 566 447 euros versée à Mme A...-E... ;
8. Considérant, en troisième et dernier lieu, qu'à supposer que M. A...ait entendu soutenir que son ex-épouse devrait être considérée comme la redevable des cotisations d'impositions supplémentaires mises à sa charge, ce moyen ne peut en tout état de cause qu'être écarté dès lors qu'à la date de la cession en litige, il était seul propriétaire des titres en cause ;
9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande de décharge des impositions litigieuses ;
Sur les conclusions à fin de remboursement des frais bancaires liés à la présentation d'une garantie afin d'obtenir le sursis de paiement :
10. Considérant que les conclusions à fin de décharge de M. A...étant rejetées, ses conclusions accessoires aux fins de remboursement des frais de constitution de garantie qui sont en tout état de cause dépourvues d'objet en l'absence de litige né et actuel avec le comptable du Trésor concernant un tel remboursement, ne peuvent qu'être également rejetées ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice :
11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie tenue aux dépens ou la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances.
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N° 15NC00868