Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 20 mars 2016, 3 juillet et 4 octobre 2017, M. et MmeB..., représentés par MeE..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dès lors que les opérations de contrôle ont duré plus d'un an ; l'administration devait taxer d'office les sommes restant non justifiées sans leur adresser une mise en demeure de compléter leurs justifications le 23 mars 2012 dès lors qu'ils n'avaient pas répondu dans le délai imparti à la demande d'éclaircissements et de justifications du 9 janvier 2012 ;
- l'administration a modifié la base imposable après l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires sans motiver à nouveau les majorations pour manquement délibéré ; le document l'informant des nouvelles conséquences financières devait les informer qu'ils disposaient d'un délai de trente jours pour présenter des observations concernant l'application des sanctions fiscales et devait être signé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ;
- la mise en oeuvre de la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscale est irrégulière ;
- l'administration s'est placée implicitement mais nécessairement sur le terrain de l'abus de droit fiscal sans leur accorder les garanties offertes par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- la somme de 999 864 euros, enregistrée au crédit d'un compte bancaire le 7 août 2009, correspond à un virement effectué par la société Numinvest Managements SA au titre d'un prêt accordé à M. B...et est par suite, non imposable ;
- l'administration ne justifie pas des pénalités pour manquement délibéré.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 octobre 2016, 2 août et 13 octobre 2017, le ministre chargé des finances conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par M. et Mme B...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,
- et les observations de Me Mouton, avocat substituant MeE....
1. Considérant qu'à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et MmeB..., l'administration a rehaussé leur revenu imposable au titre de l'année 2009 à raison notamment de revenus d'origine indéterminée non déclarés selon la procédure de taxation d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que ces derniers relèvent appel du jugement du 19 janvier 2016 en tant que le tribunal administratif d'Orléans, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'une somme totale de 2 535 euros au titre de majorations, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2009 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, (...), lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. (...) Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. " ; qu'aux termes de l'article L. 16 du même livre : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés.(...) " ; qu'aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. " ; qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ;
3. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ; que si, dans la mise en demeure adressée au contribuable, l'administration mentionne des sommes pour lesquelles aucune réponse n'a été apportée dans le délai requis, et qu'elle invite le contribuable à apporter des éléments de réponse pour l'ensemble des sommes mentionnées, elle ne peut procéder à la taxation d'office des sommes n'ayant donné lieu initialement à aucune réponse si le contribuable a suffisamment répondu à la suite de la mise en demeure ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a adressé aux requérants, par courrier du 11 janvier 2012 établi au moyen du formulaire n° 2172 annulant et remplaçant celui du 9 janvier 2012 dont ils ont accusé réception le 12 janvier 2012, une demande d'éclaircissements ou de justifications dans un délai de deux mois concernant des crédits financiers à hauteur de 1 090 797,63 euros au titre de l'année 2009 ; que les requérants se sont abstenus de répondre dans le délai requis et n'ont présenté des éléments de réponse à cette demande que par télécopie du 14 mars 2012 et par courriers des 15 et 21 mars suivant ; que, contrairement à ce que les requérants soutiennent, l'administration n'était pas tenue de les imposer d'office à raison des crédits financiers restant non justifiés sans mise en demeure préalable dès lors qu'aucune disposition législative ou réglementaire ne lui interdisait de les inviter à titre gracieux par une mise en demeure du 23 mars 2012 à compléter leurs réponses tardives et regardées comme insuffisantes et de leur accorder un délai de trente jours à compter de la réception de cette lettre en application des dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ; qu'il est constant que l'administration n'a pas procédé à la taxation d'office des sommes ayant donné lieu à une justification suffisante à la suite de la mise en demeure ;
5. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des dispositions du point 2 du présent arrêt qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre, pour chacune des années donnant lieu à une proposition de rectification, sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; que les délais qu'elles prévoient, impartis au contribuable pour compléter sa réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications, à sa demande ou à la suite d'une mise en demeure de l'administration, et nécessaires à l'administration pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger, se cumulent en principe, eu égard aux objets différents qu'ils poursuivent, pour le décompte de la durée de prorogation de la période de contrôle d'un an prévue par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; qu'il en va toutefois différemment lorsque plusieurs de ces délais courent de manière concomitante, le délai d'un an prévu par ces dispositions n'étant alors prorogé qu'à concurrence du nombre de jours pendant lesquels ces délais ne se recouvrent pas ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme B...ont été informés de l'examen de leur situation fiscale personnelle par un avis du 16 mai 2011 reçu le 19 mai 2011 ; que le délai d'un an prévu à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales a été prorogé de trente jours par une mise en demeure du 23 mars 2012 de compléter leurs réponses aux demandes d'éclaircissements ou de justifications ; qu'ainsi, les requérants ont pu régulièrement être informés de redressements relatifs à l'année 2009 par une proposition de rectification du 11 juin 2012, date à laquelle s'est achevé l'examen de leur situation fiscale personnelle ; que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales doit par suite être écarté ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'à la demande d'éclaircissements et de justifications qui leur a été adressée le 11 janvier 2012, les requérants, qui allèguent que la somme de 999 864 euros, reçue le 7 août 2009, correspond à une somme empruntée par M. B...auprès de la société Numinvest Management, se sont bornés à produire la copie d'un acte d'une promesse d'affectation hypothécaire, reçu par un notaire à Château-Renault le 10 septembre 2009, faisant état d'une reconnaissance de dette entre M. B...et cette société et ont indiqué expressément être dans l'attente d'une réponse de leur banque pour une partie des sommes ; qu'ayant jugé cette réponse insuffisante, le service a alors demandé à M. et Mme B...par mise en demeure du 23 mars 2012 de produire toute justification utile quant à la cause juridique réelle de ce virement et plus particulièrement quant à son caractère de prêt, et notamment de produire le contrat de prêt original correspondant dûment enregistré ainsi que l'échéancier du prêt précisant le montant et les modalités de remboursement de celui-ci ; que les requérants se sont bornés à produire par courrier du 23 avril 2012 un extrait de compte bancaire où apparaît le flux financier litigieux du 7 août 2009 ; qu'en l'absence de justifications suffisantes à la fois de l'origine et de la nature de ce crédit à la suite des réponses du contribuable, ceux-ci ont été régulièrement taxés d'office par l'administration et les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales qui leur a été appliquée pour ce crédit est irrégulière ;
8. Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (...) " ;
9. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale ait écarté comme fictifs le procès-verbal du 4 août 2009 du conseil d'administration de la société Numinvest Management, l'acte du 10 septembre 2009 rédigé par un notaire intitulé " promesse d'affectation hypothécaire " faisant état d'une reconnaissance de dette de 999 864 euros de
M. B...envers la société Numinvest Management et l'acte notarié de dépôt de pièces et d'affectation hypothécaire du 14 février 2013 ; qu'elle a seulement estimé que les éléments produits par les contribuables en réponse à ses demandes d'éclaircissements n'étaient pas de nature à justifier le caractère non imposable de la somme de 999 864 euros ; que les requérants ne sont, en conséquence, pas fondés à soutenir que l'administration s'est placée implicitement mais nécessairement sur le terrain de l'abus de droit fiscal et à prétendre, dès lors, qu'ils auraient été privés des garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'un virement d'un montant de
999 864 euros a été porté au crédit du compte bancaire de M. et Mme B...le 7 août 2009 et que l'administration a taxé cette somme d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ; que les requérants soutiennent que ce crédit résulte d'un virement effectué par la société Numinvest Management au titre d'un prêt accordé à M.B... et n'est pas imposable ; qu'ils produisent à l'appui de leurs allégations un extrait de leur compte bancaire du 7 août 2009 faisant apparaître le virement d'une telle somme, un procès-verbal du 4 août 2009 du conseil d'administration de la société Numinvest Management décidant l'octroi d'un prêt de 999 864 euros à M.B..., un acte du 10 septembre 2009 rédigé par un notaire intitulé " promesse d'affectation hypothécaire " faisant état d'une reconnaissance de dette de 999 864 euros de M. B...envers la société et un acte du 14 février 2013 de dépôt de pièces et d'affectation hypothécaire ; que, toutefois, les deux actes enregistrés devant notaire ne font que relater des déclarations des parties à ces actes et leurs mentions ne valent ainsi pas foi jusqu'à inscription en faux ; qu'en particulier, l'acte du 10 septembre 2009 mentionne " qu'il est intervenu directement et sans la participation du notaire soussigné, entre les parties ci-après nommées ", soit M. B...et la société Numinvest Management ; que ces pièces sont insuffisantes pour établir la réalité d'un prêt en l'absence d'autres justificatifs et notamment de tout contrat de prêt dûment enregistré en application des dispositions du 3 de l'article 242 ter du code général des impôts ou de tout échéancier de remboursement ; qu'il résulte en outre des éléments communiqués par les autorités luxembourgeoises à l'administration fiscale française, dans le cadre de la demande d'assistance internationale, que l'objet social de la société Numinvest Management n'inclut pas les prêts financiers envers les particuliers, qu'elle n'avait pas la capacité financière pour prêter une telle somme, que les fonds mis à disposition de M. B...proviennent en réalité de la société Dane Partners Corp et que, de plus, selon les anciens administrateurs de la société Numinvest Management, M. A...et M.D..., qui auraient à plusieurs reprises " essayé de contacter M. B... afin de pouvoir obtenir la totalité des informations absentes sans résultat ", il n'existe pas de contrat signé en relation avec le prêt octroyé à M.B... ; que, par ailleurs, il résulte de l'instruction que la créance de la société sur M. et Mme B...figure sur un bilan rectificatif transmis aux autorités luxembourgeoises le 6 juin 2012, soit postérieurement à l'engagement des opérations de contrôle à l'encontre de M. et Mme B...et qu'aucun remboursement n'a été effectué ; que, dès lors, l'administration était fondée à taxer la somme de 999 864 euros après l'avoir regardée comme un revenu d'origine indéterminée ;
Sur les pénalités :
12. Considérant, en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer, et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations ; que l'administration est tenue de renouveler cette formalité si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable ;
13. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " La décision d'appliquer les majorations prévues aux articles 1729 et 1732 du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités. " ; que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, un tel document doit être visé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ;
14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 11 juin 2012 a été régulièrement visée par un agent ayant le grade d'inspecteur principal ; que l'administration n'a pas entendu, dans le document portant conséquences financières notifié après l'avis de la commission départementale des impôts directs et du chiffre d'affaires, modifier la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se proposait d'appliquer et que, d'ailleurs, M. et Mme B...n'ont pas discuté l'application de ces pénalités dans les observations adressées au vérificateur le 11 août 2012, ni devant la commission ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure suivie à leur encontre est entachée d'irrégularités ;
15. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
16. Considérant que la proposition de rectification du 11 juin 2012 précise les redressements retenus pour le calcul de la majoration, et notamment dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, ainsi que les raisons pour lesquelles l'administration a retenu l'existence d'un manquement délibéré ; que, dès lors, l'application de la majoration est suffisamment motivée ;
17. Considérant que, pour appliquer la majoration pour manquement délibéré aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de la qualification de la somme de 999 864 euros en revenu d'origine indéterminée, l'administration se prévaut de la nature des explications apportées quant au contrat de prêt pour lequel aucun pièce justificative n'a été apportée et dont aucun remboursement ne permet non plus d'attester la réalité du prêt et de ce que les requérants ne pouvaient ainsi ignorer cette situation ; que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'un manquement délibéré et, par suite, du bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté le surplus de leur demande ; que, par voie de conséquence, leur conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 4 janvier 2018, à laquelle siégeaient :
- M. Geffray, président,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 1er février 2018.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
J-E Geffray
Le greffier,
E. Haubois La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16NT00961