Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 29 octobre 2020 M. et Mme B..., représentés par
Me de Langlade, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement attaqué est irrégulier dès lors que le tribunal administratif a omis d'analyser le moyen tiré de ce que l'activité de production d'électricité est une activité accessoire de leur activité agricole et ne peut être regardée comme une activité commerciale, ni comme un changement d'activité, pour l'application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts ;
- la production d'électricité d'origine photovoltaïque par l'EARL B... Vallerie n'a pas un caractère commercial dès lors qu'elle est accessoire à l'activité agricole ; les dispositions de l'article 75 A du code général des impôts permettent de prendre en compte pour la détermination du bénéfice agricole les revenus issus des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ; les panneaux photovoltaïques sont intégrés aux bâtiments agricoles de l'EARL B... Vallerie ; une EARL est une société civile qui ne peut pas faire des actes de commerce dès lors que sa production d'électricité ne peut être que civile ; c'est à tort que l'administration a imposé les plus-values de cession à court terme en application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts en ce qui concerne cette activité ;
- c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'en raison de leur cessation d'activité leur bénéfice agricole devait être imposé au taux marginal en 2016, alors qu'ils ont continué à exercer une activité agricole dans le cadre du GAEC 2 de L'Oriolais ; ils se prévalent de l'instruction référencée BOI-BA-LIQ-20 publié le 17 avril 2019 relative à la liquidation du système de la moyenne triennale.
Par un mémoire en défense enregistré le 10 mai 2021 le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code rural et de la pêche maritime ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Geffray,
- les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique,
- et les observations de Me de Langlade, représentant M. et Mme B....
Considérant ce qui suit :
1. L'entreprise agricole à responsabilité limitée (EARL) B... Vallerie, créée en 1984, dont M. et Mme B... étaient associés, a développé à partir de l'année 2012 une activité de production et de vente d'électricité d'origine photovoltaïque par l'installation de panneaux solaires sur les bâtiments agricoles. Le 1er janvier 2016, elle a cédé son exploitation agricole et sa production d'électricité au groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) 2 de l'Oriolais, créé à la même date par les intéressés et un tiers. M. et Mme B... n'ont déclaré à cette occasion aucune plus-value professionnelle. En outre, ayant opté pour l'imposition de leurs revenus agricoles selon le régime de la moyenne triennale prévu par l'article 75-0 B du code général des impôts, M. et Mme B... ont déclaré respectivement comme bénéfices agricoles au titre de l'année 2016 les sommes de 16 161 euros et 16 199 euros, de sorte qu'aucun surplus par rapport à leurs moyennes triennales n'a été imposé au taux marginal. Par une proposition de rectification du 22 septembre 2017, l'administration fiscale, après avoir relevé l'existence d'une plus-value à court terme relative à la cession de l'activité de production d'électricité pour un montant de 10 566 euros, a considéré que cette plus-value était imposable. Elle a également imposé le surplus des bénéfices agricoles relatifs à l'année 2016 au taux marginal par rapport à leur moyenne triennale agricole. Il en est résulté un complément d'impôt sur le revenu qui a été mis à la charge des intéressés pour un montant en droits et pénalités de 5 448 euros. Par un jugement du 2 septembre 2020, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande de décharge présentée par M. et Mme B.... Ces derniers relèvent appel de ce jugement.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. M. et Mme B... soutiennent que le tribunal administratif a omis de répondre au moyen tiré de ce que l'activité de production d'électricité est une activité accessoire de leur activité agricole et ne peut être regardée comme une activité commerciale, ni comme un changement d'activité, pour l'application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts. Toutefois, le tribunal, en précisant que ces dispositions distinguent les activités industrielles et commerciales des activités agricoles et que la production d'électricité constitue une activité industrielle et la vente de cette électricité une activité commerciale, a répondu à ce moyen.
Sur le bien-fondé de l'imposition contestée :
En ce qui concerne l'imposition de la plus-value relative à la production d'électricité d'origine photovoltaïque :
3. Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à : / a) 250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole ; / b) 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ; (...) ".
4. Aux termes de l'article 75 A du code général des impôts : " Les produits des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition, sur son exploitation agricole, peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole, sous réserve des conditions suivantes. Au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, les recettes provenant de ces activités, majorées des recettes des activités accessoires prises en compte pour la détermination des bénéfices agricoles en application de l'article 75, n'excèdent ni 50 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 100 000 euros. Ces montants s'apprécient remboursement de frais inclus et taxes comprises. L'application du présent article ne peut se cumuler au titre d'un même exercice avec les dispositions de l'article 50-0.(...) ".
5. Aux termes de l'article L. 110-1 du code de commerce : " La loi répute actes de commerce : (...) / 5° Toute entreprise de manufactures, de commission, de transport par terre ou par eau ; (...) " et aux termes de l'article L.311-1 du code rural et de la pêche maritime : " Sont réputées agricoles toutes les activités correspondant à la maîtrise et à l'exploitation d'un cycle biologique de caractère végétal ou animal et constituant une ou plusieurs étapes nécessaires au déroulement de ce cycle ainsi que les activités exercées par un exploitant agricole qui sont dans le prolongement de l'acte de production ou qui ont pour support l'exploitation. Les activités de cultures marines sont réputées agricoles, nonobstant le statut social dont relèvent ceux qui les pratiquent. Il en est de même des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation, à l'exclusion des activités de spectacle. Il en est de même de la production et, le cas échéant, de la commercialisation, par un ou plusieurs exploitants agricoles, de biogaz, d'électricité et de chaleur par la méthanisation, lorsque cette production est issue pour au moins 50 % de matières provenant d'exploitations agricoles. Les revenus tirés de la commercialisation sont considérés comme des revenus agricoles, au prorata de la participation de l'exploitant agricole dans la structure exploitant et commercialisant l'énergie produite. Les modalités d'application du présent article sont déterminées par décret.(...) ".
6. En premier lieu, il résulte des dispositions précitées que l'activité de production d'énergie électrique par panneaux photovoltaïques exercée depuis 2012 par l'EARL B... Vallerie ne peut, contrairement à ce que soutiennent les requérants, pas être qualifiée d'activité agricole en vertu de l'article 75 A du code général des impôts dès lors que les dispositions de cet article ont pour seul objet de prévoir une imposition des revenus qui en résultent dans la catégorie des bénéfices agricoles à titre accessoire et dans des limites de montants définies et n'ont pas pour effet de conférer une nature agricole à cette activité.
7. En deuxième lieu, il résulte également des dispositions précitées que l'activité litigieuse, activité industrielle et commerciale par nature, ne saurait être assimilée à une activité agricole par l'effet de l'article L.311-1 du code rural et de la pêche maritime, lequel ne vise que la production d'électricité par méthanisation, alors même que les panneaux photovoltaïques sont intégrés aux bâtiments agricoles de l'EARL B... Vallerie, qui en sont les supports.
8. Enfin, eu égard à la nature non agricole de l'activité de production d'électricité en litige, qu'il y avait lieu de dissocier de l'activité agricole exercée par l'EARL B... Vallerie, la plus-value dégagée à l'occasion de la cession au GAEC 2 de L'Oriolais le 1er janvier 2016 de cette activité, qui était exercée depuis moins de cinq ans, ne pouvait, en vertu des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, qu'être exclue du bénéfice de l'exonération qui y est prévue. Le moyen tiré de ce qu'une EARL est une société civile qui ne peut pas faire des actes de commerce, et de ce que sa production d'électricité ne peut être que de nature civile est à cet égard inopérant.
9. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value de cession à court terme en application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts en ce qui concerne l'activité de production électrique.
En ce qui concerne l'imposition au taux marginal :
10. Aux termes de l'article 75-0 B du code général des impôts : " Sur option des contribuables titulaires de bénéfices agricoles soumis à un régime réel d'imposition, le bénéfice agricole retenu pour l'assiette de l'impôt progressif est égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes. ". Le sixième alinéa de cet article dispose que : " L'année de la cession ou de la cessation (...) l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne triennale. ". Le septième et dernier alinéa de cet article prévoit que : " Pour l'application de l'alinéa précédent, l'apport d'une exploitation individuelle (...) à une société ou à un groupement dont les bénéfices sont (...) soumis au nom de l'exploitant à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, ne constitue pas une cession ou une cessation de l'exploitation. ".
11. Il est constant qu'à l'occasion du transfert de leur exploitation agricole au GAEC 2 de l'Oriolais en 2016, M. et Mme B... n'ont pas apporté une exploitation individuelle agricole mais une exploitation détenue par l'EARL B... Vallerie, personne morale distincte des contribuables, dont ils étaient les associés. Ils n'entrent donc pas dans le champ d'application des dispositions citées au point 10, alors même qu'ils ont continué à percevoir des bénéfices agricoles en qualité de membres du GAEC après l'année 2016. Dès lors, les intéressés ayant réalisé en 2016 une cession d'exploitation au sens des dispositions de l'article 75-0 B, c'est à bon droit que l'administration a imposé, en application de ces dispositions, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale, au taux marginal.
12. Si M. et Mme B... se prévalent de l'instruction référencée BOI-BA-LIQ-20 publiée le 17 avril 2019 relative à la liquidation du système de la moyenne triennale, cette instruction est postérieure à l'année d'imposition en litige.
13. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés à l'instance ne peuvent qu'être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 9 décembre 2021, à laquelle siégeaient :
- Mme Perrot, présidente de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- M. Brasnu, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 janvier 2022.
Le rapporteur
J.E. GeffrayLa présidente
I. Perrot La greffière
V. Desbouillons
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 20NT03391