Procédure devant la cour :
I. Par une requête, enregistrée le 17 avril 2018 sous le n° 18NT01569, M. et Mme F... A..., représentés par Me E..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 3 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de les informer des éléments joints à la requête adressée au juge judiciaire, lesquels contenaient nécessairement des renseignements et documents obtenus de tiers ;
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en s'abstenant de les informer du détail des éléments saisis lors de la visite domiciliaire effectuée chez un tiers, la société Hi tech entreprises forty four Ltd.
Par un mémoire en défense, enregistré le 31 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens présentés par M. et Mme F... A... ne sont pas fondés.
II. Par une requête, enregistrée le 4 mai 2018, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de rétablir les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme F... A... au titre des années 2011 et 2012 pour des montants respectifs de 13 767 euros et 54 846 euros.
Il soutient que :
- l'absence de débat oral et contradictoire étant imputable à M. et Mme F... A..., qui n'ont pas retiré les courriers leur proposant une entrevue, ils ne peuvent s'en prévaloir pour contester la régularité de la procédure d'imposition ; le défaut de débat oral et contradictoire ne peut entraîner l'irrégularité de la procédure d'imposition dès lors que les rectifications en litige procèdent de la vérification de comptabilité de la société HTE44 et non d'un examen de situation fiscale personnelle ;
- s'agissant des moyens que la cour examinera le cas échéant par l'effet dévolutif de l'appel, il se prévaut de ses écritures devant le tribunal administratif.
La requête a été communiquée à M. et Mme F... A..., qui n'ont pas produit de mémoire en défense.
Vu les autres pièces des dossiers.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de M. Gauthier, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2011 et 2012 et de la vérification de comptabilité de la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd, que M. F... A... dirigeait, M. et Mme F... A... ont été destinataires de deux propositions de rectification des 11 juillet 2014 et 12 novembre 2014, leur notifiant, respectivement, au titre des années 2011 et 2012, d'une part, et 2013, d'autre part, des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ainsi que, compte tenu de la qualification des revenus émanant de la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd en revenus de capitaux mobiliers, de la déqualification des revenus issus de cette entreprise portés en traitements et salaires dans les déclarations de revenus. A la suite de ces contrôles, M. et Mme F... A... ont été assujettis, en droits, intérêts de retard et pénalités, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 à 2013. Après le rejet, par décision du 12 janvier 2016, de leur réclamation préalable, M. et Mme F... A... ont sollicité auprès du tribunal administratif de Rennes la décharge de ces impositions. Par un jugement du 21 février 2018, le tribunal administratif de Rennes a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge des contributions sociales supplémentaires au titre des années 2011 à 2013 (article 1er), a déchargé M. et Mme F... A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012 (article 2) et a rejeté le surplus de la requête (article 3).
2. M. et Mme F... A... relèvent appel, par une requête enregistrée sous le n° 18NT01569, de l'article 3 de ce jugement tandis que le ministre de l'action et des comptes publics relève appel, par une requête enregistrée sous le n° 18NT01821, de son article 2. Les requêtes d'appel présentées par M. et Mme F... A... et le ministre de l'action et des comptes publics étant dirigées contre un même jugement du tribunal administratif de Rennes, il y a lieu de les joindre pour y statuer par une décision unique.
Sur l'appel de M. et Mme F... A... :
3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".
4. D'une part, après avoir rappelé que lors de la visite domiciliaire diligentée le 8 juin 2011 dans les locaux de la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd, des documents, portant les cotes N° 1 à 554, ont été saisis, la proposition de rectification du 12 novembre 2014 mentionne que les éléments issus de la visite domiciliaire ainsi que ceux issus des enquêtes ont permis de mettre en évidence la gérance de fait par M. F... A... de la société Hi Tech Enterprises Fourty Four Ltd et d'établir qu'il en est le maître de l'affaire. M. F... A... étant gérant de la société et la saisie des documents ayant eu lieu à l'adresse correspondant à son domicile et à celle des locaux de la société où était réalisée l'activité de celle-ci, il avait nécessairement connaissance de ces documents. L'administration n'était, dès lors, pas tenue d'informer M. F... A... de la nature et de la teneur de l'ensemble des documents saisis.
5. D'autre part, en admettant même que l'administration fiscale ait saisi l'autorité judiciaire d'une demande d'autorisation de visite domiciliaire à laquelle était annexée des documents émanant de tiers, il ne ressort pas des termes de la proposition de rectification qu'elle se soit fondée sur ceux-ci pour établir l'imposition en litige.
6. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté en toutes ses branches et que, par conséquent, M. et Mme F... A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leurs conclusions aux fins de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. Par suite, leur requête, y compris leurs conclusions relatives aux frais liés au litige, doit être rejetée.
Sur l'appel du ministre de l'action et des comptes publics :
7. Pour prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme F... A... ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, le tribunal administratif de Rennes a retenu le moyen tiré de la méconnaissance du caractère contradictoire de l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet au titre de ces années.
8. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser une proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 du livre des procédures fiscales de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. Il ne résulte ni de ces dispositions ni d'aucun principe qu'il incomberait au vérificateur de rechercher un dialogue sous forme écrite dans l'hypothèse où le contribuable n'aurait pas donné suite à une ou plusieurs offres de dialogue oral.
9. Il résulte de l'instruction que, par deux lettres des 13 janvier 2014 et 10 mars 2014 envoyées chacune en lettre recommandée avec accusé de réception et en lettre simple, l'administration fiscale a proposé au requérant d'engager un dialogue dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle par l'organisation d'une rencontre et que M. et Mme F... A... n'ont ni retiré ces plis, alors qu'ils en avaient été avisés, ni donné suite à ces propositions. Il s'ensuit qu'alors que l'administration fiscale a entendu engager avec les requérants un débat contradictoire, l'absence de dialogue résulte non de l'administration mais des requérants. Par suite, ils n'ont pas été privés de la garantie prévue par les dispositions citées au point 8. Dans ces conditions, le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour prononcer cette décharge, le tribunal administratif de Rennes s'est fondé sur ce motif.
10. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme F... A... devant le tribunal administratif et devant la cour.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition suivie au titre des années 2011 et 2012 :
11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. (...) ". Aux termes de l'article L. 10 du même livre, dans sa rédaction applicable : " (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ".
12. Il résulte de l'instruction que le pli recommandé contenant l'avis de vérification et la charte du contribuable vérifié, expédié à l'adresse de M. et Mme F... A... mentionné dans leur déclaration de revenus, a été retourné le 25 septembre 2013 à l'administration fiscale, accompagné d'un avis de réception comportant la mention : " présenté / avisé le 3/09/13 " et que l'enveloppe du pli recommandé était revêtue d'une étiquette intitulée : " restitution de l'information à l'expéditeur " sur laquelle la case " pli avisé et non réclamé ", correspondant au motif de non-distribution, était cochée. Compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, l'avis de vérification et la charte du contribuable vérifié doivent être regardés comme ayant été régulièrement notifiés à M. et Mme F... A.... Contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette situation n'imposait pas à l'administration fiscale de recourir à une notification par voie d'huissier. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des articles L. 47 et L. 10 du livre des procédures fiscales doivent être écartés.
13. En deuxième lieu, la proposition de rectification du 11 juillet 2014 mentionne de manière précise les contrôles diligentés à l'égard de la société Hi Tech Enterprises Fourty Four Ltd et leurs résultats ainsi que des éléments justifiant de l'imposition, entre les mains de M. F... A..., des distributions résultant des bénéfices de cette société, reconstitués par l'administration fiscale. Par ailleurs, l'acte de signification par huissier du 17 juillet 2014 mentionne parmi les documents signifiés la proposition de rectification du 22 mai 2014 adressée à la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd. Par suite, tant en raison de la motivation suffisante de la proposition de rectification du 11 juillet 2014 que de la notification de la proposition de rectification concernant la société, M. et Mme F... A... ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'ont pas été informés des rectifications portées aux résultats de la société Hi Tech Entreprises Fourty Four Ltd.
14. En troisième lieu, il n'appartient qu'au juge judiciaire d'apprécier la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Par conséquent, M. et Mme F... A..., dont l'appel dirigé contre l'ordonnance du 7 juin 2011 du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Saint-Brieuc et le recours formé à l'encontre des opérations de visite et de saisie ont été rejetés par ordonnance du 21 novembre 2012 du président de chambre de la cour d'appel de Rennes, ne peuvent soutenir devant le juge de l'impôt que les dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ont été méconnues dans la mesure où l'administration fiscale aurait commis des irrégularités lors de la rédaction du procès-verbal d'emport de pièces ou lors de l'ouverture des saisies. La circonstance qu'ils n'auraient pas reçu signification de l'ordonnance du 21 novembre 2012 est sans influence à cet égard.
15. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " (...) VI. L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47. / Toutefois, si, à l'expiration d'un délai de trente jours suivant la notification d'une mise en demeure adressée au contribuable, à laquelle est annexé un récapitulatif des diligences accomplies par l'administration pour la restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction, ceux-ci n'ont pu être restitués du fait du contribuable, les informations recueillies sont opposables à ce dernier après mise en oeuvre des procédures de contrôle mentionnées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 et dans les conditions prévues à l'article L. 76 C. ".
16. Il résulte de l'instruction que M. et Mme F... A... n'ont pas donné de suite aux propositions qui leur avaient été faites de leur restituer les documents, saisis lors de la visite domiciliaire du 6 juin 2011, les 27 juillet 2011, 14 septembre 2011 et 25 novembre 2011 et au courrier du 28 novembre 2011, envoyé par lettre recommandée avec avis de réception, les informant de la mise à disposition auprès de la brigade d'intervention interrégionale de Rennes. L'absence de restitution résultant de leur fait, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été privés de cette garantie et que l'administration fiscale ne pouvait leur opposer les informations ainsi recueillies.
17. En cinquième lieu, la proposition de rectification du 11 juillet 2014 portant les mêmes mentions que celle du 12 novembre 2014, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté pour les mêmes motifs que ceux mentionnés aux points 4 et 5.
18. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales : " I.- La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. (...) ". Il résulte de ces dispositions que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas compétence pour se prononcer sur un désaccord portant sur des revenus de capitaux mobiliers, seule catégorie de revenus à l'origine des impositions en litige. Par suite, M. et Mme F... A... ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été privés de la garantie de saisie de cette commission.
En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 :
19. L'administration fiscale a imposé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les montants correspondant aux bénéfices distribués par la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd, reconstitués après la vérification de comptabilité de cette société, qu'elle a regardés comme ayant été appréhendés directement par M. F... A....
20. En vertu du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, sont considérés comme des revenus distribués tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital.
21. En premier lieu, pour estimer que la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd, société de droit britannique, créée le 23 avril 2003, spécialisée dans la délocalisation d'entreprises par le changement de leur siège social, avait durant la période en cause un établissement stable en France, l'administration fiscale a, après avoir été informée par les autorités britanniques qu'il s'agissait d'une société en sommeil ne disposant d'aucun bien mobilier ou immobilier en Grande-Bretagne, relevé que la visite domiciliaire avait permis de saisir les correspondances commerciales entre cette société et ses clients et les cabinets britanniques chargés de créer les sociétés servant à la délocalisation, des factures d'honoraires, portant l'identification de M. F... A... en tant que correspondant France ainsi que des relevés bancaires de la société. L'exercice d'un droit de communication auprès de l'agence de Pontivy du Crédit Lyonnais a également mis en évidence que M. F... A... était connu de celle-ci comme étant le directeur général de la société Hi Tech Enterprises Fourty Four Ltd et qu'il était le seul à disposer de la signature pour les comptes tenus par cette banque. Enfin, les autorités fiscales belges ont indiqué à l'administration française que M. F... A... disposait de la procuration sur tous les comptes tenus par la société dans les établissements belges. En se bornant à contester l'existence d'un établissement en France et la qualité de dirigeant de fait de M. A..., sans toutefois assortir leurs allégations de tout élément précis concernant le fonctionnement de cette société, les requérants ne contredisent pas sérieusement les éléments de fait retenus par l'administration, qui lui ont permis, à bon droit, de caractériser l'existence d'un établissement stable en France et la gérance de fait de M. F... A....
22. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. L'administration fiscale a relevé qu'au cours des années 2011 et 2012, M. F... A... était la seule personne à disposer de la signature du compte détenu auprès du Crédit Lyonnais de la société Hi Tech Enterprises Fourty Four Ltd, que M. et Mme F... A... étaient les seuls mandataires du compte détenu en Belgique par cette société et que l'analyse des débits de ces comptes mettait en évidence une utilisation régulière de ces comptes par M. F... A... à des fins personnelles. Ce faisant, elle établit que M. F... A... était maître de l'affaire et qu'il doit donc être présumé avoir appréhendé les sommes distribuées par cette société.
23. En se bornant à soutenir qu'ils n'ont pas bénéficié des sommes empruntées par la société Hi Tech Enterprises Forty Four Ltd auprès de banques belges, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que de telles sommes auraient été prises en compte par l'administration dans les bases d'imposition, M. et Mme F... A... ne développent aucune critique sérieuse de nature à remettre en cause l'appréhension de ces sommes.
24. Enfin, il ressort de la proposition de rectification du 11 juillet 2014 que les montants que M. et Mme F... A... avaient déclarés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ont été pris en compte, en éventuelle déduction, pour la détermination des bénéfices distribués imposables au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils font l'objet d'une double imposition.
25. Il résulte de tout ce qui a été dit aux points 7 à 24 que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme F... A... ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012.
DECIDE :
Article 1er : L'article 2 du jugement du 21 février 2018 du tribunal administratif de Rennes est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 s'élevant aux montants respectifs de 13 767 euros et 54 846 euros sont remises à la charge de M. et Mme F... A....
Article 3 : La requête de M. et Mme F... A... est rejetée.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... F... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 mai 2020, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- Mme D..., premier conseiller.
Lu en audience publique le 11 juin 2020.
Le rapporteur,
F. D...Le président,
F. Bataille
Le greffier,
M. C...
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N°18NT01569-18NT01821
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