Par une décision du 8 décembre 2017, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par M.C..., annulé l'arrêt du 24 novembre 2016 en tant qu'il se prononce sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la remise en cause du bénéfice de l'exonération de la
plus-value de cession du matériel agricole de l'entreprise agricole à responsabilité limitée (EARL)C..., ainsi que des majorations correspondantes, et a, dans cette mesure, renvoyé l'affaire devant la même cour.
Procédure devant la Cour :
Par des mémoires, enregistrés les 31 janvier 2018, 9 février 2018, 23 février 2018 et 20 mars 2018, M. et MmeC..., représenté par Me D..., demandent à la cour :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 résultant de la remise en cause du bénéfice de l'exonération de la plus-value de cession du matériel agricole de l'EARL C...et de réformer le jugement en ce sens ;
2°) de leur accorder le bénéfice des intérêts moratoires à compter du 25 octobre 2011, date du paiement effectif des sommes correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que la plus-value résultant de la cession du matériel agricole de l'EARL C...peut être placée sous le régime d'exonération de l'article 238 quindecies du code général des impôts dès lors qu'il y a eu le transfert d'une branche compète d'activité au bénéfice de l'EARL Kergontes qui détient un droit pérenne sur les biens immobiliers par le biais de la convention de mise à disposition conclue par celle-ci avec leur fils à qui ils les ont été donnés à bail.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 février 2018, 12 février 2018, 20 février 2018 et 13 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code rural ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Delesalle,
- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. C...exerçait une activité agricole en qualité d'associé exploitant de l'exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL) C...relevant de l'article 8 du code général des impôts, qu'il avait constituée le 1er mars 1995 avec son épouse, associée non exploitante. A la suite de la dissolution anticipée de l'exploitation à compter du 30 novembre 2006 et de sa mise en liquidation amiable, le matériel agricole a été vendu à l'EARL Kergontes et les bâtiments de la société ont été transférés dans le patrimoine privé de M. et MmeC.... A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a assujetti ces derniers à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2006. Ces rehaussements résultaient notamment, d'une part, de la réintégration dans les résultats de l'EARL de frais financiers supportés par celle-ci à raison de la situation débitrice du compte courant d'associé de M. C...et, d'autre part, de la remise en cause du bénéfice du régime d'exonération de l'article 238 quindecies du code général des impôts dont M. C...s'était prévalu au titre des plus-values constatées lors de la cession à son fils du matériel agricole de l'EARL. Par un jugement du 19 mars 2015, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande de M. C...tendant à la décharge de ces impositions. Par un arrêt du 24 novembre 2016, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé par M. C...contre ce jugement. Par une décision du 8 décembre 2017, le Conseil d'Etat a, saisi d'un pourvoi présenté par M.C..., annulé l'arrêt du 24 novembre 2016 en tant qu'il se prononce sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la remise en cause du bénéfice de l'exonération de la plus-value de cession du matériel agricole de l'EARLC..., ainsi que des majorations correspondantes, et a, dans cette mesure, renvoyé l'affaire devant la même cour.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, le litige opposant l'exploitation C...à l'administration fiscale portait sur le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 238 quindecies du code général des impôts de la plus-value réalisée lors de la cession de son matériel agricole, le 30 novembre 2006, à l'EARL Kergontes. Cette question soulevait une question de droit ne relevant pas du champ de compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires tel que défini par l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Par suite, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition de l'EARL C...en procédant à la mise en recouvrement des impositions sans que cette commission, dont l'EARL C...avait demandé la saisine, se fût prononcée sur ce point.
3. En second lieu, que M. C...ne peut utilement se prévaloir des moyens tirés de ce que la lettre du 2 mars 2011 notifiant régulièrement à l'exploitation C...l'avis de la commission départementale des impôts est entachée d'insuffisance de motivation et porte atteinte aux droits de la défense.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
4. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° la totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 euros (...) / II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : / 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2 La personne à l'origine de la transmission est : / a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu (...) ". Une
plus-value n'est exonérée, en application de ces dispositions, que si la branche d'activité en cause est susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome chez le cédant comme chez le cessionnaire et sous réserve que la transmission de cette branche d'activité opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine du cédant et dans des conditions permettant au cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments. A cet égard, l'absence d'apport en pleine propriété d'immeubles ne fait pas obstacle à ce que le transfert soit regardé comme complet dès lors qu'il garantit à son bénéficiaire, pour une durée suffisante au regard de la nature de l'activité transmise, le libre usage de ces immeubles aux fins de l'exploitation de cette activité.
5. L'exploitation C...a cédé à l'EARL Kergontes, le 30 novembre 2016, du matériel agricole pour un montant total de 50 000 euros et a réalisé une plus-value nette à court terme de 34 784 euros et une plus-value à long terme de 8 421 euros qu'elle a placées sous le régime d'exonération prévu par le I de l'article 238 quindecies du code général des impôts. L'administration fiscale a remis en cause cette exonération au motif que la cession ne portait pas sur une branche complète d'activité.
6. M. et Mme C...soutiennent qu'ils ont transmis une branche complète d'activité à l'EARL Kergontes compte tenu du transfert des bâtiments nécessaires à l'exploitation, à savoir les serres, le local de chaufferie, le local de stockage et un hangar, repris dans leur patrimoine privé. Ils se prévalent d'un bail daté du 8 décembre 2006, conclu avec leur fils Arnaud pour la location pendant neuf ans de ces bâtiments à compter du 1er décembre 2006, prévoyant expressément la mise à disposition des biens loués au profit de l'EARL Kergontes, d'une part, et d'une convention de mise à disposition, fondée sur l'article L. 411-37 du code rural alors en vigueur, datée du 1er décembre 2006, par laquelle M. B...C...a mis les bâtiments à disposition de l'EARL Kergontes, dont il est l'unique associé, à compter de cette même date.
7. Il résulte de l'instruction que l'EARL C...avait une activité agricole de légumes, de racines et de tubercules. Il résulte de son article 4 que le bail rural du 8 décembre 2006 a été conclu pour une durée de neuf ans, même si celle-ci est reconductible, et non pour une durée de long terme de dix-huit ans et que la durée de convention de mise à disposition suit la durée de ce bail ainsi que cela résulte de ses stipulations relatives aux " Droits et obligation de l'associé locataire ". La convention de mise à disposition prévoit par ailleurs le cas du " Retrait des associés " en cours ou en fin de bail, ce qui est de nature à mettre à sa fin conformément à l'article L. 411-37 du code rural quand bien même l'identité de l'associé locataire et de l'unique associé et gérant de l'EARL Kergontes étaient, à la date de sa signature, les mêmes. Ces modalités d'usage des bâtiments d'exploitation de l'EARL C...ne garantissent pas de manière suffisante, au regard de l'activité agricole conduite, pendant la durée de l'exploitation, leur libre usage. C'est donc à bon droit que le service, même s'il ne pouvait se fonder sur la seule absence de la pleine propriété des bâtiments, a estimé que la plus-value ne remplissait pas les conditions prévues par l'article 238 quindecies du code général des impôts tenant à la cession d'une branche complète d'activité.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
8. M. et Mme C...ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 38 à 42 de l'instruction administrative 4 B -1-05 du 25 février 2005 dès lors que cette instruction concerne le dispositif d'exonération des plus-values professionnelles prévu à l'article 238 quaterdecies du code général des impôts, applicable aux cessions antérieures au 1er janvier 2006. Ils ne sont pas fondés non plus à se prévaloir des points 6, 7 et 20 de l'instruction administrative 4 B-1-10 du 29 décembre 2009 qui comporte une interprétation de l'article 238 quindecies du code général des impôts postérieure au délai de déclaration de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2006. Ils ne peuvent se prévaloir des travaux préparatoires de l'article 238 quindecies du code général des impôts pour soutenir qu'il existerait un lien entre ces deux instructions Enfin, ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir de l'instruction administrative 5 E-3-96 du 17 mai 1996 dès lors que celle-ci commente les dispositions relatives aux plus-values professionnelles prévues par l'article 151 octies du code général des impôts.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté la demande de M.C.... Doivent être rejetées, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires, en tout état de cause, ainsi que celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Le surplus de la requête de M. et Mme C...est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 31 mai 2018, à laquelle siégeaient :
- Mme Phémolant, présidente de la cour,
- M. Geffray, président assesseur,
- M. Delesalle, premier conseiller.
Lu en audience publique le 18 juin 2018.
Le rapporteur,
H. DelesalleLa présidente,
B. Phémolant
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 17NT036892