Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 février 2017, 19 juin 2017 et 30 novembre 2017, M. et MmeB..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 14 décembre 2016 du tribunal administratif de Caen ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen tiré de ce qu'ils étaient fondés à solliciter le bénéfice de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ;
- ils n'ont pas été suffisamment informés de l'origine des informations obtenues de tiers en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont erronées et les formulaires de droit de communication ne permettent pas de relier l'exercice de ce droit aux informations qui leur ont été opposées ;
- l'administration a exercé irrégulièrement son droit de communication ; elle s'est livrée non pas à un contrôle passif et ponctuel de données brutes auprès d'un tiers, mais à une investigation qui, par son ampleur et sa nature, excède les limites du droit de communication ;
- les attestations produites par Electricité de France (EDF) ont été obtenues irrégulièrement au regard de l'étendue du droit de communication et ne leur sont pas opposables ; ces attestations sont irrégulières quant aux conditions de leur signature et donc dénuées de valeur probante ;
- l'administration ne pouvait, en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, procéder au redressement de leur impôt sur le revenu en raison d'une erreur comptable commise par les sociétés en participation (SEP) quant à la date d'acquisition des investissements lors de leur inscription à l'actif du bilan ;
- l'administration a méconnu le principe d'égalité des armes résultant de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- les premiers juges ne pouvaient exiger la preuve du raccordement au réseau électrique ; les locataires des biens productifs étaient seuls en mesure de procéder à ce raccordement ;
- la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts est acquise l'année où l'investissement productif est acquis ou créé, et non l'année où il est productif ;
- ils sont en droit, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de se prévaloir de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, laquelle prévoit que le fait générateur de la réduction d'impôt est la livraison des centrales photovoltaïques aux sociétés exploitantes.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er juin 2017 et le 26 juin 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme B...n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Bataille,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public,
- et les observations de MeC..., représentant M. et MmeB....
1. Considérant que M. et Mme B...ont bénéficié au titre de l'année 2010 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en nom collectif (SNC) en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 14 décembre 2016 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant qu'il ressort du jugement attaqué que les premiers juges ont omis de statuer sur le moyen, qui n'était pas inopérant, soulevé devant eux et tiré de ce que l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 était opposable à l'administration ; que, dès lors, le jugement du 14 décembre 2016 du tribunal administratif de Caen est irrégulier et doit, pour ce motif, être annulé ;
3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. et Mme B...devant le tribunal administratif de Caen ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ;
5. Considérant que la proposition de rectification adressée à M. et Mme B...précise l'opération d'investissement à laquelle les intéressés ont souscrit et mentionne les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
6. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme B...soutiennent que l'administration a porté atteinte au principe d'indépendance des procédures d'imposition en leur opposant l'erreur de comptabilité des SEP dont ils étaient associés ; que, cependant, le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme B...résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils se prévalaient à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer, et non du rehaussement du résultat de ces sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, l'administration n'a pas porté atteinte au principe d'indépendance des procédures d'imposition ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). " ;
8. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de lui permettre, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement, au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité ; qu'un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ;
9. Considérant que les demandes adressées par l'administration à Electricité de France (EDF) dans le cadre de son droit de communication avaient pour objet d'obtenir des informations sur l'existence et la date de raccordement effectif des installations concernées au réseau public d'électricité ; que les données brutes, reportées dans les tableurs fournis par l'administration, étaient détenues par EDF dans le cadre de ses obligations de service ; que le contenu des attestations fournies par EDF, dont l'irrégularité alléguée quant aux conditions de leur signature et leur absence de valeur probante sont, en tout état de cause, inutilement opposées à l'administration fiscale par les requérants, se limitait à des données issues de documents de service ; que, par suite, les documents et renseignements ainsi transmis par EDF à l'administration n'ont nécessité ni retraitement de données ni investigations particulières de la part de l'opérateur ; qu'ils entraient ainsi dans la catégorie des documents de service au sens des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a excédé les pouvoirs que lui conférait le droit de communication mentionné à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
10. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les SEP dont M. et Mme B...étaient les associés ; que ces éléments d'information, qui étaient mentionnés dans la proposition de rectification, comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante ; qu'ils ont été portés à la connaissance des contribuables dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées à la proposition de rectification ; que la circonstance qu'une erreur matérielle a été commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir le motif et le montant du redressement contesté, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date des demandes de communication, n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
12. Considérant, en cinquième lieu, que M. et Mme B...ne peuvent utilement se prévaloir des stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et invoquer, sur ce fondement, l'atteinte au principe d'égalité des armes pour contester la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu devant le juge de l'impôt dès lors que ces stipulations ne sont applicables qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu'elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
13. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;
14. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;
15. Considérant qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP, dont les requérants étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre 2010 et remettre en cause la réduction d'impôt au titre de cette année ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
16. Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;
17. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 14 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
18. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'Etat d'une demande d'avis en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que M. et Mme B...ne sont pas fondés à solliciter la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2010 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du 14 décembre 2016 du tribunal administratif de Caen est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. et Mme B...devant le tribunal administratif de Caen et le surplus des conclusions de leur requête sont rejetés.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 14 décembre 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- M. Delesalle, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 21 décembre 2017.
Le président rapporteur,
F. BatailleL'assesseur le plus ancien,
J-E. GeffrayLe greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N° 17NT004912