Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 13 mars 2015 M. A..., représenté par Me C..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 15 janvier 2015 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010.
Il soutient que :
- dans sa réponse à ses observations du 23 juillet 2012, l'administration fait référence à la proposition de rectification du 26 juin 2012, alors que celle-ci a été annulée et remplacée par une nouvelle proposition de rectification du 28 juin 2012 ;
- le même vice de procédure entache la réponse aux observations du 21 novembre 2012 qui se réfère à la proposition de rectification du 6 novembre 2012, annulée et remplacée par une proposition de rectification du 14 novembre 2012 ;
- la proposition de rectification du 28 juin 2012 ne comporte pas de motivation lui ayant permis de contester utilement l'analyse de l'administration ;
- le service n'a pas répondu, avant la mise en recouvrement de l'imposition, à sa demande de prise en compte des énonciations de l'instruction 5 B-15-06 du 6 avril 2005 complétée par l'instruction 7Q-1-11 du 30 mai 2011 ;
- il peut se prévaloir de l'instruction du 6 avril 2005, complétée par celle du 30 mai 2011, laquelle inclut la Suisse au nombre des Etats visés par l'article 81 A du code général des impôts dont il demande le bénéfice.
Par un mémoire en défense enregistré le 4 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- compte tenu des dégrèvement prononcés en cours d'instance devant le tribunal administratif, le litige porte sur les sommes de 9 937 euros au titre de l'année 2009 et 12 948 euros au titre de l'année 2010 ;
- le moyen tiré du vice dont serait entachée la seconde procédure pour l'année 2011 est inopérant ;
- les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que le tribunal administratif a omis de prononcer un non-lieu à statuer à hauteur des sommes dégrevées.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Delesalle,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que M. A... est employé en qualité de chef de quart par la société CGGVéritas International dont le siège social est situé en Confédération helvétique ; que l'administration fiscale a remis en cause l'exonération des salaires perçus au titre de cette activité, dont il s'était prévalu sur le fondement de l'article 81 A du code général des impôts dans les déclarations déposées au titre des revenus des années 2009 et 2010, et a, en conséquence, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties de pénalités ; qu'après le rejet de sa réclamation par l'administration, M. A... a saisi le tribunal administratif de Rennes d'une demande tendant à la décharge de ces suppléments d'imposition ; qu'il relève appel du jugement rejetant sa demande ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que par une décision du 25 juin 2013, postérieure à l'introduction de la demande devant le tribunal administratif, le service a prononcé le dégrèvement des impositions en litige à concurrence des sommes de 2 563 euros pour l'année 2009 et de 2 576 euros pour l'année 2010 en droits et pénalités ; que, dans ces conditions, les conclusions de la demande de première instance de M. A... relatives à ces impositions étaient, dans la mesure de ces sommes, devenues sans objet ; qu'en s'abstenant de prononcer un non-lieu à hauteur de ces dégrèvements, les premiers juges ont entaché leur jugement d'irrégularité ; qu'il y a lieu, dès lors d'annuler le jugement dans cette mesure, d'évoquer et de constater qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur des sommes de 2 563 euros pour l'année 2009 et de 2 576 euros pour l'année 2010 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant que M. A... soutient qu'en se référant, dans sa réponse à ses observations du 23 juillet 2012, à la suite de laquelle est intervenue la décision du 7 novembre 2012 rejetant sa réclamation, à la proposition de rectification du 26 juin 2012 alors qu'une nouvelle proposition de rectification du 28 juin 2012 s'y était substituée, l'administration a entaché de nullité la procédure d'imposition ; que, toutefois, dès lors que l'administration a, dans sa réponse du 23 juillet 2012, repris les motifs développés dans la proposition de rectification du 28 juin 2012, laquelle est au demeurant mentionnée dans sa décision du 7 novembre 2012, cette simple erreur matérielle, qui n'a privé le contribuable d'aucune garantie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
4. Considérant qu'en ne répondant à l'invocation par M. A...de l'instruction 7 Q-1-11 du 30 mai 2011 qu'après la mise en recouvrement des impositions le 30 septembre 2012, l'administration n'a méconnu aucun principe général du droit, ni aucune disposition législative ou réglementaire relative à la procédure d'imposition ;
5. Considérant que M. A... ne peut utilement se prévaloir de l'irrégularité de la proposition de rectification du 21 novembre 2012 qui ne porte pas sur les suppléments d'imposition dont il demande la décharge mais sur ceux qui lui ont été notifiés au titre de l'impôt sur le revenu dû pour l'année 2011 ;
6. Considérant qu'il y a lieu, par adoption des motifs retenus par les premiers juges, d'écarter les moyens tirés du défaut de motivation de la proposition de rectification du 28 juin 2012 et de l'absence de réponse aux observations du contribuable ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. Considérant qu'aux termes du I de l'article 81 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (...) " ;
8. Considérant que M. A... soutient entrer dans les prévisions de l'article 81 A du code général des impôts au motif que son employeur est établi en Confédération helvétique, Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative destinée à lutter contre la fraude fiscale ; que, toutefois, la Confédération helvétique n'est pas au nombre des Etats membres de l'Union européenne ou parties à l'accord sur l'Espace économique européen ; que, par suite, le requérant ne remplit pas la condition tenant au lieu d'établissement de son employeur prévue par les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts ; que, dès lors, M. A... n'est pas fondé à soutenir, sur le terrain de la loi fiscale, que sa situation entre dans les prévisions de cet article et, en conséquence, à en demander le bénéfice au titre des années 2009 et 2010 ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
9. Considérant que le commentaire administratif contenu dans l'instruction 7 Q-1-11 du 30 mai 2011, dont M. A... se prévaut, se rapporte à l'application du 3° de l'article 990 E du code général des impôts et non à celle de l'article 81 A du même code dont l'exonération demandée relève ; qu'il suit de là que le requérant n'est pas fondé à s'en prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; qu'au surplus, et en tout état de cause, cette instruction n'est pas applicable à l'année 2009 ;
10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions non dégrevées en cours d'instance ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. A... tendant à la décharge des sommes de 2 563 euros pour l'année 2009 et de 2 576 euros pour l'année 2010.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Rennes est annulé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M.B... A... et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 3 novembre 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme Aubert, président de chambre,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Bougrine, conseiller.
Lu en audience publique, le 24 novembre 2016.
Le rapporteur,
H. DelesalleLe président,
S. Aubert
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT00917