Procédure devant la Cour :
Par un recours enregistré le 4 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1er et 2 du jugement n° 1431585/1-2 du 22 décembre 2015 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de rétablir MM. B...et D...au rôle de l'impôt sur les revenus de l'année 2010 à hauteur du dégrèvement prononcé en exécution de ce jugement.
Il soutient que :
- c'est à tort que les premiers juges ont considéré que les requérants entraient dans les prescriptions de la doctrine invoquée ;
- l'obligation de délivrance posée par l'article 1604 du code civil suppose que le bien livré soit en état de fonctionner ;
- la déduction fiscale pour investissement outre-mer ne peut être revendiquée que lorsque l'investissement peut faire l'objet d'une exploitation effective.
Par un mémoire distinct, enregistré le 29 juin 2016, MM. B...etD..., représentés par MeA..., demandent à la Cour de transmettre au Conseil d'Etat, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en tant qu'elles déterminent le fait générateur de la réduction d'impôt sur le revenu.
Par une ordonnance du 27 septembre 2016, le président de la 2ème chambre de la Cour a rejeté la demande de transmission présentée par MM. B...etD....
Par ordonnance du 7 juin 2017, la clôture d'instruction a été fixée au 21 juin 2017.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Jimenez,
- et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public.
1. Considérant que MM. B...et D...ont imputé sur leur impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par la société en participation (SEP) Sun Hedios 160, dont ils étaient associés, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes dédiées ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que ces investissements ne pouvaient être considérés comme réalisés au 31 décembre 2010 et ne sauraient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ; que le ministre des finances et des comptes publics relève appel du jugement n° 1431585/1-2 du 22 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a fait droit à la demande de MM. B...etD..., en prononçant la décharge des impositions supplémentaires qui leur avait été assignées, en conséquence de cette remise en cause, au titre de l'année 2010 ;
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente " ;
3. Considérant que, pour prononcer la décharge des impositions litigieuses, les premiers juges ont considéré que MM. B...et D...étaient fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 dont le paragraphe n° 148, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée, qui précise que : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de
crédit-bail (...) " ; que, toutefois, il résulte de ce paragraphe qu'il exclut expressément que la réduction d'impôt puisse être pratiquée si l'immobilisation n'a pas été achevée au cours de l'année en cause ; que des centrales photovoltaïques ne constituant pas, par elles-mêmes, des moyens d'exploitation permanents ou durables capables, avant toute installation, de fonctionner de manière autonome, l'interprétation donnée par la doctrine invoquée de la notion de livraison est, en l'espèce, sans incidence sur le fait générateur du droit à déduction ; que, par suite, le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris a, pour le motif susmentionné, prononcé la décharge des impositions litigieuses ;
4. Considérant qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par MM. B...et D...devant le Tribunal administratif de Paris ;
5. Considérant, en premier lieu, que l'article L. 81 du livre des procédures fiscales dispose : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 83 du même livre : " Les administrations de l'Etat, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'Etat, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...) " ;
6. Considérant que le droit de communication reconnu à l'administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du livre des procédures fiscales a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable, de demander à un tiers ou au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles, sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné ;
7. Considérant, d'une part, qu'un document de service, au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, s'entend de tout document élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative ; que les renseignements obtenus de l'administration fiscale, relatifs à la date de dépôt, par les sociétés exploitantes des centrales solaires objet des investissements ici en cause, d'une demande complète de raccordement au réseau électrique et à la date de délivrance d'une attestation de conformité aux normes de sécurité électrique, ont été recueillis auprès d'Electricité de France (EDF) dans le cadre de la mission de service public de rachat d'électricité que lui confère l'article L. 314-1 du code de l'énergie, exercée sous le contrôle du ministre chargé de l'énergie, dans les conditions définies par l'article L. 314-4 du même code ; que l'administration n'a dès lors pas excédé le champ des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales en demandant la communication de ces renseignements ;
8. Considérant, d'autre part, que la circonstance que lesdits renseignements ont été remis à l'administration fiscale sous une forme déterminée par elle, laquelle est sans incidence sur le contenu des informations, ne permet pas de considérer que l'administration aurait excédé le champ des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales, dès lors que les informations communiquées n'ont pas nécessité de retraitements ou de comparaisons avec d'autres données, en particulier comptables, ni d'investigations particulières de la part d'EDF ; que sont également sans incidence à cet égard les circonstances invoquées selon lesquelles l'administration a sollicité des informations concernant de nombreuses sociétés, et que plusieurs échanges de correspondance ont été nécessaires entre l'administration fiscale et EDF, pour l'obtention des renseignements demandés dans un format exploitable ; qu'enfin, le moyen tiré de ce que l'administration aurait excédé le champ du droit de communication dont elle dispose, à l'égard des commerçants, en vertu des dispositions de l'article L. 85 du même livre, lesquelles n'ont pas été mises en oeuvre, ne peut qu'être écarté ;
9. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;
10. Considérant que l'administration a informé MM. B...etD..., dans la proposition de rectification qui leur a été adressée, de ce qu'elle avait exercé son droit de communication auprès d'EDF et obtenu de cette société des informations relatives à la date à laquelle celle-ci avait reçu, des sociétés exploitantes des centrales solaires objet de l'investissement ici en cause, une demande complète de raccordement au réseau électrique ; qu'une copie des documents transmis par EDF était jointe à la proposition de rectification ; que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication, et qui n'avait pas à communiquer au contribuable les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas manqué à son devoir de loyauté ;
11. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;
12. Considérant que la proposition de rectification adressée à MM. B...et D...indique l'impôt, l'année d'imposition et la base d'imposition faisant l'objet de la rectification proposée ; qu'elle précise sur quels motifs l'administration se fonde pour remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée par les intéressés, à savoir la date de réalisation des investissements, ainsi que les éléments pris en compte par le service pour établir cette date ; qu'à supposer, ainsi que le soutiennent MM. B...etD..., que ces éléments ne soient pas de nature à justifier de la date de réalisation des investissements, cette circonstance n'est pas susceptible de mettre en cause la régularité de la motivation de ce document, mais seulement le bien-fondé des motifs des rectifications opérées par l'administration ;
13. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 53 de ce livre : " (...) En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même " ;
14. Considérant que MM. B...et D...soutiennent que l'administration a procédé, lors de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société gérante de la SEP Sun Hedios 160, à une vérification de comptabilité de cette dernière, sans lui accorder les garanties prévues par le livre des procédures fiscales, notamment l'envoi préalable d'un avis de vérification ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles MM. B...et D...ont été assujettis au titre des investissements prétendument réalisés par la SEP Sun Hedios 160 résultaient de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont avaient bénéficié les contribuables à raison de ces investissements ; qu'en raison de l'indépendance des procédures d'imposition, l'irrégularité de la vérification de la comptabilité menée à l'égard de la société gérante de la SEP est sans incidence sur les suppléments d'impôt contestés par les requérants, qui résultent de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu, qu'ils ont imputée dans leur propre déclaration, à raison d'investissements réalisés par la SEP Sun Hedios 160[0] dont ils sont associés ; que le moyen doit, dès lors, être écarté comme inopérant ;
15. Considérant, en cinquième lieu, qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa de cet article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé.(...) " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet
article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ;
16. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi la SEP dont les requérants étaient associés n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt reportée par MM. B...et D...sur leur impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que, dans ces conditions, les requérants ne sauraient soutenir que l'administration fiscale, en retenant comme critère la demande complète de raccordement au réseau électrique avant le 31 décembre de l'année 2010, impose le respect de conditions non prévues par la loi ;
17. Considérant, en sixième lieu, que l'administration n'a, à aucun moment de la procédure, motivé la rectification relative à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2010 par la surfacturation des investissements réalisés par les requérants ; que, dès lors, les moyens afférents à cette prétendue surfacturation ne peuvent qu'être écartés ;
18. Considérant, en dernier lieu, que MM. B...et D...ne sont pas fondés à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du
12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés ; qu'ils ne peuvent, eu égard à sa date, utilement se prévaloir d'une réponse ministérielle du
24 juin 2014 pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2010 ; que de même, ils n'entrent pas dans le champ du rescrit n°2012\ 36 du 29 mai 2012 ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre des finances et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a accordé à MM. B...et D...la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur avaient été assignées au titre de l'année 2010 ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler les articles 1er et 2 de ce jugement et de remettre à la charge de MM. B...et D...les impositions en cause, en droits et majorations ;
DECIDE :
Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1431585/1-2 du 22 décembre 2015 du Tribunal administratif de Paris sont annulés.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à MM. B...et D...au titre de l'année 2010, dont les premiers juges ont prononcé la décharge, sont remises à la charge des intéressés, en droits et majoration.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics, à M. C...B...et M. E...D....
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 20 septembre 2017, à laquelle siégeaient :
- Mme Appèche, président,
- M. Magnard, premier conseiller,
- Mme Jimenez, premier conseiller.
Lu en audience publique le 4 octobre 2017.
Le rapporteur,
J. JIMENEZLe président assesseur,
En application de l'article R. 222-26 du code
de justice administrative
S. APPECHE
Le greffier,
P. LIMMOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA00493