Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 2 décembre 2019, M. B..., représenté par Me Philippe Audouin, demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement n° 1804478/2-2 du 30 septembre 2019 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. B... soutient que :
- le jugement attaqué est insuffisamment motivé ;
- les propositions de rectification sont insuffisamment motivées ;
- l'administration a méconnu l'exigence d'équilibre des débats et de loyauté ainsi que les articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans le cadre de la procédure d'imposition ;
- en ce qui concerne les prélèvements sociaux sur la plus-value réalisée en 2012, le e) de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ne mentionne pas les plus-values imposées au taux fixe de 16 % ;
- en ce qui concerne la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2014, la rectification n'a été abandonnée que tardivement ;
- en ce qui concerne la rectification relative aux déficits agricoles antérieurs, le service a méconnu l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et a modifié ses prises de position antérieures en méconnaissance de l'article L. 80 B du même livre, caractérisant un manque de loyauté prohibé par la charte du contribuable ;
- les montants notifiés comportent des erreurs et ne sont pas clairement présentés ; le service n'a pas tenu compte des frais d'adhésion à un centre de gestion, des frais de comptabilité pour deux parts et des montants déjà payés au titre des impôts antérieurement mis en recouvrement ;
- les majorations prévues aux articles 1728 et 1758 A du code général des impôts n'étaient pas applicables.
Par un mémoire en défense enregistré le 17 juillet 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Le ministre soutient que les moyens invoqués par M. B... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 8 octobre 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 6 novembre 2020.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. C...,
- et les conclusions de Mme Jimenez, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, au terme duquel des propositions de rectification du 12 mai 2015 et du 1er août 2016 leur ont été adressées suivant la procédure contradictoire. A l'issue de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012, 2013 et 2014 et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012, assorties d'intérêts de retard et de majorations. M. B... relève appel du jugement du 30 septembre 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".
3. Le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments invoqués par M. B..., a suffisamment répondu aux moyens soulevés, relatifs à la régularité de la procédure d'imposition au regard des articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et au bien-fondé de l'imposition d'une plus-value et de la remise en cause de déficits agricoles antérieurs, aux points 4 à 7 et 11 du jugement attaqué. Il a également répondu au moyen tiré de la prescription du droit de reprise des déficits agricoles au point 10 de ce jugement. Enfin, dès lors que M. B... a obtenu le dégrèvement de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il avait été assujetti au titre de l'année 2014 au stade de la décision statuant sur la réclamation préalable, les moyens invoqués à l'encontre de la procédure ayant abouti à cette imposition étaient inopérants et le tribunal n'avait pas à y répondre, ce qu'il a rappelé au point 8 du même jugement. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d'une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
5. Les propositions de rectification du 12 mai 2015 et du 1er août 2016 mentionnent le montant en base et en droits des rectifications envisagés, les années d'imposition, la procédure suivie, la nature des rectifications ainsi que leurs motifs de fait et de droit et les conséquences financières des rehaussements. M. B... n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles ces propositions de rectification ne seraient pas suffisamment motivées. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté.
6. En deuxième lieu, si M. B... soutient que l'administration a méconnu l'exigence d'équilibre des débats et de loyauté ainsi que les articles 6 et 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dans le cadre de la procédure d'imposition, il n'apporte en tout état de cause aucun élément permettant d'apprécier le bien-fondé de ces moyens, à défaut de préciser les garanties dont il aurait été effectivement privé.
7. En troisième lieu, la circonstance que la rectification relative à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2014 n'a été abandonnée qu'au stade de la décision statuant sur la réclamation est sans incidence sur la régularité de la procédure et le bien-fondé des impositions qui restent en litige.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les prélèvements sociaux sur la plus-value réalisée en 2012 :
8. Aux termes de l'article 39 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 % (...) ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable : " I. Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : (...) e) Des plus-values, gains en capital et profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers et de marchandises, ainsi que sur les marchés d'options négociables, soumis à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel, de même que des distributions définies aux 7 et 8 du II de l'article 150-0 A du code général des impôts, des avantages définis aux 6 et 6 bis de l'article 200 A du même code et du gain défini à l'article 150 duodecies du même code (...) ".
9. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B... sont associés du groupement foncier agricole (GFA) du domaine des Goubins, dont le siège est à Nîmes, à hauteur respective de 90 % et 10 %. Se fondant sur les déclarations déposées par le GFA, le service a imposé, au nom des intéressés, une plus-value de cession taxable à 16 % qui n'avait pas été déclarée au titre de l'année 2012, pour un montant total de 112 111 euros. Il a soumis cette plus-value à la contribution sociale généralisée prévue à l'article 1600-0 C du code général des impôts, au prélèvement social prévu à l'article 1600-0 F bis, à la contribution additionnelle prévue à l'article L. 14-10-4 du code l'action sociale et des familles, à la contribution pour le remboursement de la dette sociale prévue à l'article 1600-0 G et au prélèvement de solidarité prévue à l'article 1600-0 S.
10. M. B... soutient que la plus-value en litige n'est pas soumise à l'impôt sur le revenu et constitue un revenu professionnel agricole et non pas un revenu du patrimoine. Toutefois, il n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations, alors qu'il est constant que le GFA a déclaré une plus-value de cession taxable à 16 %. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient le requérant, les dispositions précitées du 1 du I de l'article 39 quindecies du code général des impôts prévoient un taux proportionnel d'imposition. Enfin, le e) de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale mentionne les plus-values soumises à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel, l'article 1600-0 C du code général des impôts renvoyant à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, l'article 1600-0 F bis alors en vigueur renvoyant à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, qui renvoyait lui-même aux I et II de l'article L. 136-6, l'article 1600-0 G renvoyant à l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996, qui renvoie au I de l'article L. 136-6, l'article 1600-0 S alors en vigueur renvoyant à l'article L. 136-6 et l'article L. 14-10-4 du code l'action sociale et des familles dans sa rédaction applicable renvoyant à l'article L. 245-14, qui renvoyait lui-même à l'article L. 136-6. Par suite, c'est à bon droit que le service a soumis la plus-value en litige aux prélèvements sociaux précités.
En ce qui concerne la remise en cause des déficits agricoles antérieurs :
11. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement (...) ". Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation des déficits provenant d'exploitations agricoles lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède 106 225 euros, 107 075 euros et 107 610 euros pour les années 2012, 2013 et 2014. Ces déficits peuvent cependant être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement.
12. M. et Mme B... ont déposé une déclaration des revenus de l'année 2012 qui mentionnait des déficits agricoles des années antérieures qui n'avaient pas été déduits, pour un montant de 371 476 euros. Ce montant a été reporté sur leur déclaration des revenus de l'année 2013. Dans le cadre d'une déclaration complémentaire déposée tardivement au titre de l'année 2014, ils ont ensuite déclaré un déficit qui n'avait pas encore été déduit de 4 773 euros. Il résulte de la proposition de rectification du 12 mai 2015 que le service a constaté que les contribuables avaient commis des erreurs arithmétiques dans le montant du report des déficits agricoles des années 2004 et 2005 et a estimé, à compter de l'année 2006, que les déficits agricoles déclarés et ceux corrigés au titre des années antérieures ne devaient pas générer des déficits catégoriels reportables mais des déficits globaux à reporter. Il a ainsi recalculé les déficits agricoles et globaux reportables, pour aboutir, au 31 décembre 2011, à un déficit global de 39 012 euros provenant de l'année 2008 et de 197 370 euros provenant de l'année 2009, au lieu d'un déficit agricole de 371 476 euros provenant de l'année 2010. Il a retenu ces déficits globaux pour procéder aux impositions supplémentaires au titre des années 2012 et 2013. Au titre de l'année 2014, il a établi l'imposition supplémentaire sans tenir compte du déficit tardivement déclaré, en l'absence de déficit reportable, compte tenu des rectifications précédentes.
13. En premier lieu, lorsqu'en application des dispositions précitées du I de l'article 156 du code général des impôts, le contribuable impute sur ses revenus d'une année déterminée un report déficitaire provenant d'années antérieures, l'administration est en droit de contrôler l'existence et le montant du déficit reportable, alors même que les années au cours desquelles se serait produit le déficit sont couvertes par la prescription. Par suite, dès lors que M. B... s'est prévalu de déficits reportables sur les années 2012 à 2014, qui n'étaient pas prescrites, l'administration pouvait régulièrement contrôler l'origine et le montant de ces déficits, nés d'années couvertes par la prescription du droit de reprise, sans méconnaître l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.
14. En deuxième lieu, M. B... soutient que, pour remettre en cause les déficits déclarés, le service aurait procédé à une imputation des déficits agricoles sur les bénéfices de même nature sur certaines années et à une imputation sur le revenu global au titre d'autres années. Outre qu'il est constant que le total des revenus nets d'autres sources qu'agricoles perçu par M. et Mme B... n'a jamais excédé le seuil prohibant l'imputation des déficits agricoles sur le revenu global depuis 2003, il résulte de l'instruction que, à compter de l'année 2006, le service a effectivement procédé à une imputation des déficits agricoles reportables sur le revenu global. Ainsi, au titre des années 2006 à 2009 qui ont généré des déficits agricoles, il a imputé ces déficits sur le revenu global, aboutissant à un déficit global reportable. Au titre des années ultérieures, qui ont généré des bénéfices agricoles, il a imputé les déficits globaux antérieurs sur le revenu global. Si, au titre des années 2003 à 2005, le service s'est borné à corriger une erreur arithmétique, aboutissant à une solde de déficit agricole reportable de 41 576 euros à compter de l'année 2006, finalement absorbé en 2010, cette circonstance est sans incidence sur le montant des impositions supplémentaires en litige, dès lors qu'elle n'aurait eu pour effet que de réduire le solde de déficit global reportable sur l'année 2012, dernière année d'absorption des déficits des années antérieures. Dans ces conditions, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article 156 du code général des impôts en remettant en cause les déficits déclarés au titre des années 2012 à 2014, la circonstance qu'elle aurait commis une erreur s'agissant des années antérieures à 2006 ne modifiant en tout état de cause pas au préjudice du contribuable le montant du déficit global reportable sur les années en litige.
15. En troisième lieu, la circonstance que l'administration avait établi les impositions primitives sur la base des déclarations de revenus souscrites, reprenant le montant des déficits déclarés, ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au sens de l'article L 80 B du livre des procédures fiscales. M. B... n'est ainsi pas fondé à se prévaloir de la garantie accordée par cet article. En outre, en l'absence de prise de position formelle, le moyen tiré du " manque de loyauté prohibé par la charte du contribuable " doit en tout état de cause être écarté.
16. En quatrième lieu, M. B... soutient qu'ont été omis la déduction des frais d'adhésion à un centre de gestion et les frais de comptabilité pour deux parts, sans viser une année précise, et les déductions et réductions applicables au titre des années prescrites, sans les identifier précisément. Il soutient également que les montants déjà payés au titre des impôts antérieurement mis en recouvrement ne sont pas pris en compte, sans se prévaloir de dispositions particulières ni indiquer de montants précis. Dans ces conditions, ces moyens doivent être écartés comme dépourvus des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.
Sur les pénalités :
17. D'une part, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. II. Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728 (...) ".
18. Il résulte de la proposition de rectification du 12 mai 2015 que le service a appliqué les intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013. A supposer que M. B... ait entendu critiquer l'application de l'article 1728 du code général des impôts, ce moyen est inopérant, dès lors que cette majoration n'a pas été appliquée. Par ailleurs, la plus-value précitée n'a pas été déclarée et est un des éléments de la proposition de rectification. M. B... n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il aurait corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration, faisant obstacle à l'application de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts.
19. D'autre part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ".
20. Il résulte de la proposition de rectification du 1er août 2016 que le service a appliqué les intérêts de retard et la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2014. Dès lors que cette majoration n'a pas été appliquée au titre de l'année 2012, M. B... ne peut utilement soutenir qu'elle n'était alors pas applicable. Par ailleurs, il est constant que, au titre de l'année 2014, M. et Mme B... ont souscrit leur déclaration de revenu global dans les délais, sans toutefois faire état de revenus agricoles. Ils n'ont souscrit la déclaration complémentaire qui comportait leurs revenus agricoles que le 25 mai 2016, près d'un an après l'expiration du délai de déclaration. Par sa proposition de rectification, le service a procédé à l'imposition complémentaire tenant compte des éléments ainsi déclarés tardivement, en appliquant la majoration prévue à l'article 1728 du code général des impôts. A supposer que M. B... ait entendu soutenir qu'il n'entrait pas dans le champ d'application de l'article 1758 A du code général des impôts, ce moyen est inopérant, dès lors que ce n'est pas cette majoration qui a été appliquée. Par ailleurs, si M. B... soutient que le retard de déclaration est du fait d'un cabinet comptable, cette circonstance est sans incidence sur le retard de déclaration qui est avéré. A cet égard, le requérant ne peut utilement se prévaloir d'une indication expresse au sens du II de l'article 1727 du code général des impôts, qui ne fait pas obstacle à l'application de la majoration prévue à l'article 1728 du même code.
21. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation du jugement et de décharge des impositions et pénalités contestées doivent dès lors être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
22. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B... demande au titre des frais qu'il a exposés.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 8 septembre 2021, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- M. C..., président assesseur,
- M. Magnard, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 septembre 2021.
Le rapporteur,
F. C...Le président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVALa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19PA03885