Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 26 juillet 2018, M. C..., représenté par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1706161 du 28 mai 2018 du tribunal administratif de Paris en tant qu'il lui est défavorable ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige en droits et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. C... soutient que :
- les déficits de l'EURL Hôtelière Résidence de la Villa résultant de déclarations rectificatives doivent être pris en compte au titre des années 2009 et 2010 ;
- le passif de 46 936 euros est justifié et ne pouvait être remis en cause au titre de l'année 2009, en application de l'article 38- 4 bis du code général des impôts ;
- une provision pour dépréciation des immobilisations de 166 000 euros doit être admise au titre de l'année 2010 ;
- le montant des amortissements retenus pour le calcul de la plus-value imposable en 2010 du fait de la cession de l'immeuble situé 26 rue Edouard Vaillant est erroné ; il est fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. A..., député, du 26 janvier 1987 ;
- le jugement doit être confirmé en ce qui concerne le régime d'exonération des plus-values à long terme, entraînant la décharge correspondante des intérêts de retard, des majorations et des contributions sociales ;
- l'ensemble des pénalités et majorations doit être dégrevé.
Par un mémoire en défense enregistré le 25 février 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre soutient que les moyens invoqués par M. C... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n° 2020-1402 du 18 novembre 2020 ;
- les décrets n° 2020-1404 et n° 2020-1406 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. D...,
- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public,
- et les observations de M. C....
Considérant ce qui suit :
1. M. C..., qui exerce à titre individuel une activité de loueur en meublé professionnel, a été mis en demeure de souscrire ses déclarations de résultats de cette activité au titre des années 2009 et 2010. Il n'a pas déposé de déclaration au titre de l'année 2009 et a déposé une déclaration au titre de l'année 2010 après expiration du délai de trente jours faisant apparaitre un résultat fiscal de 14 385 euros. Par ailleurs, il est associé unique et gérant de l'EURL Hôtelière Résidence de la Villa, qui exploite un hôtel dont elle est locataire. Cette société, dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au nom de l'intéressé en application de l'article 8 du code général des impôts, a déclaré dans les délais des déficits de 4 946 euros et de 43 097 euros au titre des exercices 2009 et 2010. M. et Mme C... ont quant à eux déposé leur déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2009 plus de trente jours après une mise en demeure et celle de l'année 2010 au-delà du délai de déclaration. Ces déclarations faisaient état de déficits commerciaux de 4 674 euros en 2009 et de 28 712 euros en 2010 et de revenus industriels et commerciaux exonérés de 39 500 euros en 2009 et de 415 000 euros en 2010. M. C... a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité individuelle de loueur en meublé professionnel portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 17 août 2012 lui a été adressée suivant la procédure d'évaluation d'office. Les conséquences de la vérification de comptabilité ont été notifiées à M. et Mme C... par une proposition de rectification du même jour selon la procédure de taxation d'office pour l'année 2009 et selon la procédure contradictoire pour l'année 2010. Au terme de la procédure, le foyer fiscal a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009 et 2010, assorties d'intérêts de retard et de la majoration prévue au b) de l'article 1728 du code général des impôts. Par un jugement du 28 mai 2018, le tribunal administratif de Paris a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010, à due proportion de l'application de l'abattement prévu par l'article 151 septies B du code général des impôts aux plus-values de cessions de biens immobiliers situés au 15 bis rue Parodi à Paris et au 26 rue Edouard Vaillant à Bagnolet, mis à la charge de l'État la somme de 1 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et rejeté le surplus des conclusions de la demande. M. C... fait appel de ce jugement en tant qu'il lui est défavorable.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".
3. M. C... soutient que le tribunal n'a pas répondu à son moyen, présenté à titre subsidiaire, relatif à l'omission d'amortissements d'un montant de 17 843,45 euros pour le calcul de la plus-value à court terme résultant de la cession du bien immobilier situé au 26 rue Edouard Vaillant à Bagnolet, en application du 2° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de la réponse ministérielle à M. A..., député, du 26 janvier 1987. Toutefois, le jugement attaqué est suffisamment motivé, en indiquant au point 8 que la somme précitée n'était pas comptabilisée dans le délai légal de déclaration des résultats de l'exercice, sans qu'ait d'incidence le bien-fondé de cette réponse, et au point 9 que la réponse ministérielle invoquée ne comportait aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle appliquée. Le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit ainsi être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'année 2009 :
4. En premier lieu, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ".
5. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité de l'activité de loueur en meublé professionnel, le vérificateur a demandé à M. C... de justifier l'écriture comptable d'à nouveau au 1er janvier 2009 figurant au crédit du compte de l'exploitant pour un montant de 568 198 euros. Après examen des éditions de ce compte précédant l'exercice 2009, il lui a demandé de justifier l'origine de la somme de 46 936,54 euros portée au crédit du compte par une écriture d'opérations diverses du 1er janvier 2004 portant le libellé " FCT Hôtel ". A défaut de justificatif, le vérificateur a estimé que cette dette de l'entreprise à l'égard du contribuable devait être réintégrée dans les bénéfices de l'exercice 2009, premier exercice non prescrit.
6. D'une part, si M. C... soutient que l'écriture en cause procède d'une dépense comptabilisée à tort par l'EURL Hôtelière Résidence de la Villa en 2003 et qui a été rectifiée en tant qu'apport de l'exploitant au titre de son entreprise individuelle de loueur en meublé professionnel, il ne produit aucun élément justificatif de nature à établir la réalité et le bien-fondé de l'apport comptabilisé au compte de l'exploitant dont il se prévaut, la preuve qui lui incombe n'étant ainsi pas apportée. D'autre part, M. C... n'est pas fondé à soutenir que les dispositions précitées du 4° bis de l'article 38 du code général des impôts font obstacle à la réintégration de cet apport au titre du premier exercice non prescrit, dès lors que l'écriture en litige a été comptabilisée en 2004, soit moins de sept ans avant l'ouverture de l'exercice 2009, premier exercice non prescrit. Dans ces conditions, le requérant n'est pas fondé à soutenir que cette rectification est mal fondée.
7. En second lieu, aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ".
8. M. C... soutient que ses bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2009 doivent s'établir à un déficit de 154 029 euros, correspondant à la différence entre son résultat de l'activité de loueur en meublé professionnel de 14 052 euros, duquel doit être déduit le déficit industriel et commercial de l'EURL Hôtelière Résidence de la Villa s'élevant à 168 081 euros, tel qu'il résulte d'une déclaration rectificative déposée le 23 juillet 2012, seul un déficit de 4 674 euros ayant été initialement déclaré. Le ministre fait toutefois valoir sans être contredit que le rapprochement entre la déclaration initiale et la déclaration rectificative de l'EURL fait apparaitre que l'augmentation du déficit initialement déclaré au titre de l'exercice 2009 procède de la constatation sur la déclaration rectificative d'une dotation aux provisions à concurrence de 141 787 euros et d'une charge exceptionnelle supplémentaire d'un montant de 19 000 euros. M. C... ne justifie pas du principe de déduction et du montant de cette provision et de cette charge. Il n'établit ainsi pas que les résultats initialement déclarés par l'EURL étaient erronés et, par suite, n'apporte pas la preuve du bien-fondé de sa demande de compensation avec les rectifications auxquelles l'administration a procédé au titre de l'activité de loueur en meublé professionnel.
En ce qui concerne l'année 2010 :
9. En premier lieu, M. C... soutient que ses bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2010 doivent s'établir à un déficit de 126 849 euros. D'une part, le résultat de son activité de loueur en meublé professionnel devrait être fixé à la somme de 113 649 euros, correspondant au résultat comptable initialement déclaré de 13 228 euros, augmenté de la plus-value à court terme réalisée à la suite de la vente de l'immeuble situé au 26 rue Edouard Vaillant à Bagnolet, d'un montant de 266 412 euros, puis sous déduction d'une provision pour dépréciation des immobilisations d'un montant de 166 000 euros. D'autre part, afin d'aboutir au déficit revendiqué, devrait être déduit du résultat de 113 649 euros le déficit industriel et commercial de l'EURL Hôtelière Résidence de la Villa s'élevant à 240 498 euros, tel qu'il résulte d'une déclaration rectificative déposée le 23 juillet 2012, seul un déficit de 43 097 euros ayant été initialement déclaré.
10. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables (...) ".
11. Pour justifier la provision d'un montant de 166 000 euros dont il se prévaut, M. C... fait valoir la vétusté des appartements loués dans le cadre de son activité de loueur en meublé professionnel. Il se borne toutefois à produire un devis d'une entreprise établi le 21 avril 2009 pour un montant global de 166 690 euros toutes taxes comprises dont l'objet mentionne seulement la rénovation de studios, qui ne permet pas même d'identifier l'immeuble qui serait concerné parmi ceux affectés à l'activité, et qui est dès lors insuffisant pour justifier le principe et le montant de la provision. En outre, il est constant que la provision en litige n'était pas constatée dans les écritures comptables remises au cours de la vérification de comptabilité et ne figurait pas dans la déclaration primitive de résultats souscrite tardivement. Dans ces conditions, cette provision n'est pas déductible, en application du 5° de l'article 39 du code général des impôts.
12. A cet égard, si M. C... soutient que la provision a été retenue pour calculer la
plus-value résultant de la cession de l'immeuble situé au 26 rue Edouard Vaillant à Bagnolet, d'un montant de 266 412 euros, qui n'avait pas été initialement déclarée, cette circonstance ne constitue pas une prise de position formelle opposable à l'administration, de nature à justifier sa déduction.
13. D'autre part, le ministre fait valoir sans être contredit que le rapprochement entre la déclaration initiale et la déclaration rectificative de l'EURL Hôtelière Résidence de la Villa fait apparaitre que l'augmentation du déficit initialement déclaré au titre de l'exercice 2010 procède, dans la déclaration rectificative souscrite le 23 juillet 2012, de la réduction du montant des charges externes, des rémunérations du personnel et des charges financières, de l'augmentation des charges sociales et des " autres charges " et de la constatation de produits exceptionnels et de charges exceptionnelles d'un montant de 199 500 euros. M. C... ne justifie pas du principe et du montant des variations ainsi constatées par rapport à la déclaration initiale. Il n'établit ainsi pas que les résultats initialement déclarés par l'EURL étaient erronés et, par suite, n'apporte pas la preuve du bien-fondé de sa demande de compensation.
14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation (...) ". Aux termes de l'article 39 duodecies du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : (...) b. Aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt. Le cas échéant, ces
plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article 39 B (...) ".
15. Il résulte de l'instruction que, au cours de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet, M. C... a exposé que les immeubles dont il était propriétaire étaient affectés à son activité de loueur en meublé professionnel, notamment le bien situé au 26 rue Edouard Vaillant à Bagnolet, dont la vente en 2010 n'avait pas été enregistrée en comptabilité ni déclarée.
La plus-value a été déterminée en déduisant du prix de cession de 415 000 euros résultant de l'acte de vente du 25 mai 2010 une valeur nette comptable de 47 446 euros, correspondant à la différence entre la valeur d'origine mentionnée dans l'acte d'achat et en comptabilité de 157 022,49 euros et des amortissements de 109 576 euros. La plus-value a ainsi été établie à hauteur de 367 554 euros et le vérificateur a procédé à une rectification de 109 576 euros au titre de la plus-value à court terme et de 257 978 euros au titre de la plus-value à long terme, dégrevée à la suite du jugement attaqué. M. C... conteste le montant des amortissements retenu pour le calcul de la plus-value à court terme dégagée lors de la cession de l'immeuble en litige. Pour fixer la valeur de 109 576 euros, le vérificateur s'est fondé sur des tableaux comportant l'inventaire des immobilisations et le détail des amortissements présentés par le contribuable au titre de l'exercice 2009 montrant que les valeurs d'actif et les valeurs résiduelles des biens étaient égales aux montants comptabilisés et déclarés, mais que les amortissements cumulés présentés ne correspondaient pas aux amortissements comptabilisés et déclarés. En l'absence de présentation de tableau des amortissements au titre de l'exercice 2010, il a déterminé les amortissements au 31 décembre 2010 pour le bien en litige en déduisant de la valeur d'origine la valeur résiduelle au 31 décembre 2009, dès lors que les valeurs d'actif et résiduelle mentionnées sur le tableau pour l'exercice 2009 correspondaient à celles ressortant de la comptabilité, et une estimation des amortissements en 2010 à partir de la dotation de l'exercice 2009.
16. A titre principal, M. C... soutient que les amortissements doivent être retenus à hauteur de 24 146 euros, montant mentionné dans une déclaration rectificative adressée au vérificateur le 25 juillet 2012. Le ministre fait toutefois valoir sans être contredit que ce montant ne correspond pas aux tableaux rectificatifs des immobilisations et amortissements établis pour les année 2009 à 2011 transmis au vérificateur par courriel du 31 juillet 2012, les amortissements antérieurs à 2010 ne correspondant alors plus à la différence des valeurs d'origine et résiduelle résultant de la comptabilité présentée et des déclarations initiales et les amortissements d'un montant de 24 146 euros mentionnés dans la déclaration rectificative relative à l'exercice 2010 ne correspondant encore pas même à ceux mentionnés dans les tableaux rectificatifs. Dans ces conditions, M. C... ne remet pas utilement en cause le montant des amortissements retenu par le service, à hauteur de 109 576 euros.
17. A titre subsidiaire, M. C... demande la prise en compte du montant d'une omission d'amortissement d'un montant de 17 843,45 euros, inscrit dans le tableau d'amortissement de l'exercice 2009 utilisé pour le calcul des amortissements cumulés de 2010 et que l'administration aurait reconnu dans la réponse aux observations du contribuable. Il calcule ainsi le montant global des amortissements en retenant ce montant et celui qui ressortait des tableaux produits, qui ne correspondait pas aux amortissements comptabilisés et déclarés. Cette argumentation est toutefois dépourvue de portée, dès lors que, compte tenu des incohérences et des lacunes de la comptabilité et des tableaux produits en matière de calcul des amortissements, le vérificateur s'est fondé sur la différence entre les valeurs d'actif et les valeurs résiduelles, qui, elles, correspondaient à celles comptabilisées. Les calculs de M. C..., qui se bornent à estimer la valeur résiduelle à partir des amortissements comptabilisés ou qui auraient été omis, ne justifient aucunement que le montant des amortissements retenus par le vérificateur, fondé sur des données constantes, serait erroné.
18. A cet égard, M. C... n'est pas fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle à M. A..., député, du 26 janvier 1987, qui se borne à admettre la déduction des amortissements inscrits en comptabilité en cas de retard de déclaration et ne donne aucune interprétation contraire de la loi fiscale en matière de justification des amortissements.
19. Il résulte de ce qui a été dit aux points 15 à 18 que le moyen tiré de ce que la plus-value à court terme, imposable sur le fondement de l'article 39 duodecies du code général des impôts et soumise à l'impôt sur le revenu, aurait été incorrectement calculée au regard des amortissements déductibles en application du 2° du 1 de l'article 39 du même code doit être écarté.
20. En troisième lieu, M. C... soutient que dès lors que le tribunal administratif a admis l'application de l'abattement au titre de la durée de détention prévu par l'article 151 septies B du code général des impôts, entraînant ainsi l'exonération à l'impôt sur le revenu des plus-values à long terme dégagées sur les cessions des immeubles situés 15 bis rue Parodi à Paris et 26 rue Edouard Vaillant à Bagnolet, les contributions sociales, les intérêts de retard et les majorations y afférentes doivent être dégrevées. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a prononcé les dégrèvements correspondants à la suite du jugement attaqué. Ces moyens sont ainsi dépourvus de portée à l'encontre des impositions demeurant en litige.
Sur les pénalités :
21. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration (...) entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ".
22. Il résulte de l'instruction que les droits résultant des rectifications apportées aux bénéfices tirés de l'activité de location meublée de M. C... ont été assortis de la majoration de 40 % prévue au b) de l'article 1728 du code général des impôts, dès lors que la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux n'a pas été déposée au titre de l'année 2009 malgré une mise en demeure et a été souscrite plus de trente jours après réception d'une mise en demeure au titre de l'année 2010. Ces faits n'étant pas contestés, M. C... n'est ainsi pas fondé à demander le " dégrèvement de la totalité des pénalités et majorations mises en recouvrement ".
23. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sa requête, y compris ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, l'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, doit dès lors être rejetée.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée du directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (Service du contentieux d'appel déconcentré).
Délibéré après l'audience du 10 décembre 2020, à laquelle siégeaient :
- M. D..., président de la formation de jugement,
- Mme Marion, premier conseiller,
- M. Sibilli, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 décembre 2020.
Le président-rapporteur,
F. D...L'assesseur le plus ancien,
I. MARION
La greffière,
F. DUBUY-THIAMLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA02561