2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux contestés, en droits et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement frappé d'appel est insuffisamment motivé dans sa réponse au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 29 mars 2010 adressée à la société civile de construction-vente (SCCV) Gabriel ;
- cette proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des exigences posées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- le service n'était pas fondé à réintégrer dans les résultats de la SSCV Gabriel une minoration de stock évaluée à 150 034 euros et à en tirer les conséquences au niveau de leurs revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
- c'est à tort que le service a regardé comme constitutifs de revenus d'origine indéterminée les crédits apparaissant sur leurs comptes bancaires sous les libellés virements T4B, GD, CA et AZC, correspondant respectivement à des remboursements de comptes courants, à des virements depuis des comptes d'épargne de M. C... et à des traitements et salaires de son fils Olivier ;
- c'est également à tort que le service a imposé en tant que revenus d'origine indéterminée des remises de chèques correspondant à des traitements et salaires de Mme C..., versés par la société Générale de Location ;
- les sommes de 10 366 euros en 2007 et 17 921 euros en 2008, regardées par le service comme des revenus d'origine indéterminée, sont en réalité des revenus fonciers tirés de la location de biens immobiliers ;
- le service n'était pas fondé à asseoir les prélèvements sociaux contestés sur une base majorée de 25 %, le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, ayant invalidé le mécanisme de majoration prévu par les dispositions combinées du 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts et du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- aucun des moyens soulevés n'est fondé, à l'exception de celui tiré de ce que les sommes correspondant à des locations de biens immobiliers, taxées en tant que revenus d'origine indéterminée à hauteur de 10 366 euros en 2007 et 17 921 euros en 2008, sont en réalité des revenus fonciers. Il sollicite en conséquence une substitution de base légale pour maintenir le principe de l'imposition dans cette catégorie ;
- à titre subsidiaire, il sollicite une autre substitution de base légale, pour que les crédits identifiés comme des virements en provenance de la société T4B soient, le cas échéant, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société civile de construction-vente (SCCV) Gabriel, dont M. C... est gérant et associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2007 et 2008, selon la procédure de rectification contradictoire. A l'issue de ce contrôle, le service a réintégré à ses résultats imposables de l'exercice clos en 2007 une somme de 150 034 euros, analysée comme une minoration de stock. La société étant transparente fiscalement en application des dispositions de l'article 239 ter du code général des impôts, le service a concomitamment rehaussé les revenus de M. et Mme C... imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à concurrence de leurs droits détenus dans la société. Parallèlement, le service a diligenté l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. et Mme C..., au titre des années 2007 et 2008. A l'issue de ce contrôle, il a regardé comme constitutifs de revenus d'origine indéterminée les crédits bancaires demeurés injustifiés sur leurs comptes bancaires, à concurrence des sommes de 185 045 euros en 2007 et 260 850 euros en 2008, taxées d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales. M. et Mme C... font appel du jugement du 19 décembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de la Réunion a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été subséquemment assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. L'article L. 9 du code de justice administrative dispose que : " Les jugements sont motivés ". Il ressort des termes du jugement attaqué que le Tribunal administratif de la Réunion a suffisamment motivé les réponses qu'il a entendu apporter aux moyens soulevés en première instance par M. et Mme C.... Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement dont il est fait appel serait irrégulier doit être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
4. La proposition de rectification du 29 mars 2010 adressée à M. C... en sa qualité de gérant de la SCCV Gabriel a été annexée à celle adressée le même jour à M. et Mme C... pour tirer les conséquences du rehaussement des résultats de la société au niveau de leurs bénéfices industriels et commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu. Cette pièce de procédure, après avoir exposé la méthode retenue par le service pour reconstituer le stock que la SCCV aurait dû comptabiliser à la clôture de l'exercice 2007, a précisé les règles de droit applicables, l'impôt concerné, l'année d'imposition, ainsi que les motifs de fait sur lesquels le service s'est fondé pour estimer être en présence d'une minoration d'actif devant être réintégrée aux résultats imposables de la SSCV Gabriel au titre de l'exercice clos en 2007. Ainsi, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., cette motivation leur permettait de comprendre la rectification en cause et de présenter utilement leurs observations dans le respect du contradictoire. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 29 mars 2010 aurait été insuffisamment motivée au regard des exigences posées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions contestées :
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :
5. D'une part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. (...) Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées. / (...) 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. / Les travaux en cours sont évalués au prix de revient (...) ". L'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises, des matières premières, des matières et fournitures consommables, des productions en cours, des produits intermédiaires, des produits finis, des produits résiduels et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation. / Les productions en cours sont les biens ou les services en cours de formation au travers d'un processus de production (...) ". En vertu du 1. de l'article 38 nonies de cette même annexe : " Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : (...) b. Pour les biens produits par l'entreprise, du coût de production qui comprend les coûts directement engagés pour la production ainsi que les frais indirects de production variables ou fixes et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies (...) ".
6. La SCCV Gabriel a été créée en 2005 pour construire et commercialiser quatre logements situés chemin Gabriel à Bourbier-les-Bas à Saint-Benoît (Réunion). Il résulte de l'instruction que lors des opérations diligentées dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, la SCCV Gabriel n'a pas présenté de comptabilité, ce dont le service a pris acte en dressant un procès-verbal de carence, le 2 février 2010. Faute de pièces comptables et en l'absence de comptabilisation de travaux en cours, le service a reconstitué le stock de la société à l'ouverture de l'exercice clos en 2007 en retenant les déficits déclarés par elle au titre des exercices 2005 et 2006, à concurrence d'une somme de 436 374 euros, regardée comme représentant les charges ayant concouru à l'édification des logements à construire, ainsi que la valeur d'un terrain à bâtir évalué à 40 000 euros, comptabilisé à tort en immobilisations. Le service a ensuite ajouté à la valeur initiale du stock, évaluée en conséquence à 476 374 euros, les charges engagées par la SCCV au cours de l'exercice 2007, considérées comme justifiées pour un montant non contesté de 123 736 euros. Il a par suite reconstitué un stock à valoriser de 600 136 euros au 31 décembre 2007, qu'il a réduit des trois quarts, pour tenir compte des ventes de trois logements intervenues en 2007. Ce faisant, en retenant une minoration de stock finalement évaluée à 150 034 euros, le service a respecté les dispositions combinées de l'article 38 du code général des impôts et des articles 38 ter et 38 nonies de l'article III à ce code. Par suite, dès lors qu'il n'est pas soutenu que l'immeuble en stock était dépourvu de valeur marchande, c'est à bon droit que le service a réintégré la minoration de stock correspondante, elle-même considérée comme une minoration d'actif net, aux résultats imposables de la SCCV au titre de l'exercice clos en 2007, sur le fondement du 2. de l'article 38 du code général des impôts.
7. D'autre part, aux termes du I de l'article 239 ter du code général des impôts : " Les dispositions du 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi n° 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social. / Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations ; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés ".
8. Dès lors que la SSCV Gabriel est transparente fiscalement en application de ces dispositions, c'est à bon droit que le service a rehaussé les bénéfices industriels et commerciaux de M. et Mme C... au titre de l'année 2007 du montant de la minoration d'actif net évoquée au point 6., à concurrence de leurs droits détenus dans le capital de la société.
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
9. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".
10. Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 de ce livre dispose que : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En application de ces dispositions, il appartient à M. et Mme C..., qui ont fait l'objet d'une procédure de taxation d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service.
11. En premier lieu, le service a regardé comme constitutifs de revenus d'origine indéterminée les crédits demeurés injustifiés sur le compte n° 764591101001 ouvert par M. et Mme C... au Crédit Agricole, identifiés sous le libellé " Vir T4B ", à concurrence de 188 000 euros en 2007 et de 100 000 euros en 2008. Si les appelants soutiennent qu'il s'agirait de remboursements du compte courant d'associé ouvert au nom de M. C... dans les écritures de la société Technical Advance Building, ils ne l'établissent pas en se bornant à produire un extrait de ce compte, évoqué pour la première fois dans un rapport partiel établi par un cabinet d'expertise-comptable le 17 février 2010 et dont il n'est pas contesté qu'il a été produit seulement pour les besoins de la réplique au mémoire du service devant le tribunal administratif, sans que le vérificateur en ait eu connaissance lors des opérations de contrôle. La production de ce seul compte courant d'associé, sans identification des opérations qui l'ont mouvementé, ne permet en outre pas d'identifier la nature des virements opérés sur le compte bancaire de M. et Mme C....
12. En deuxième lieu, si M. et Mme C... soutiennent que les virements apparaissant avec les libellés GD et CA sur leur compte ouvert au Crédit Agricole mentionné au point 11. correspondent à des virements que M. C... aurait effectués depuis ses comptes d'épargne, ils n'apportent aucun élément de nature à en justifier. Ils ne sont donc pas fondés à soutenir que c'est à tort que le service a regardé les virements en cause comme des revenus d'origine indéterminée.
13. En troisième lieu, M. et Mme C... se prévalent de ce que les virements AZC, identifiés sur le compte n° 90005774390 ouvert au Crédit Agricole au nom de leur fils Olivier C..., de même que les remises de chèques apparaissant sur le compte n° 90001606101 ouvert dans la même banque au nom de Mme C..., correspondent à des salaires que l'un et l'autre auraient perçus, d'une part de la société AZC Construction, pour un montant de 13 709 euros, et, d'autre part, de la société Générale de Location, à concurrence de 3 634 euros en 2007 et de 2 703,57 euros en 2008. Toutefois, à défaut de production de tout élément de nature à corroborer ces allégations, il ne peut être fait droit à leur demande tendant à ce que les sommes en cause soient imposées dans la catégorie des traitements et salaires. C'est par suite à bon droit que le service les a regardées comme constitutives de revenus d'origine indéterminée au titre des années en litige.
14. En quatrième lieu, l'article 14 du code général des impôts dispose que : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines, ainsi que les revenus : (...) b De toutes installations commerciales ou industrielles assimilables à des constructions (...) ".
15. Il résulte de l'instruction que les sommes de 10 366 euros et 17 921 euros créditées en 2007 et 2008 sur les comptes bancaires de M. et Mme C..., initialement regardées par le service comme des revenus d'origine indéterminée, correspondent en réalité à des revenus fonciers tirés de la location de cinq biens immobiliers situés à Saint-Gilles-les-Bains, Sainte-Clotilde et Saint-Denis.
16. L'administration est néanmoins en droit, à tout moment de la procédure, en vue de justifier devant le juge de l'impôt du bien-fondé des impositions contestées, de leur donner une nouvelle base légale, sous réserve que cette substitution ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi. En appel, le ministre demande, par voie de substitution de base légale, que les revenus susévoqués perçus par M. et Mme C... au titre des années 2007 et 2008 soient imposés dans la catégorie des revenus fonciers, sur le fondement de l'article 14 du code général des impôts. Dès lors que ce changement de base légale ne prive M. et Mme C... d'aucune des garanties de procédure auxquelles ils pouvaient prétendre, il y a lieu de maintenir l'imposition de ces revenus sur le fondement de cette nouvelle base légale.
Sur la majoration de 25 % de l'assiette des prélèvements sociaux :
17. En vertu du 7. de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ". Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre de l'article L. 136-7 : (...) c) des revenus de capitaux mobiliers ".
18. Si M. et Mme C... soutiennent que le service n'était pas fondé à asseoir les prélèvements sociaux mis à leur charge sur la base majorée de 25 % prévue par les dispositions combinées du 2° du 7. de l'article 158 du code général des impôts et de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, ce moyen doit être écarté comme manquant en fait, les droits en litige ayant seulement été assortis de l'intérêt de retard et de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré.
19. ll résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de la Réunion a rejeté leur requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008, ainsi que des pénalités correspondantes. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l'audience du 17 septembre 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Hamon, président assesseur,
- Mme A..., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 1er octobre 2019.
Le rapporteur,
C. A...Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 17PA20702