Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 5 janvier 2018, 27 décembre 2018 et 29 avril 2019, la SAS Naco, représentée par Me H..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1608711/1-2 du 7 novembre 2017 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté ses conclusions relatives à l'impôt sur les sociétés, à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et à la taxe additionnelle à cette cotisation ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions, en droits et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle n'a pas été régulièrement convoquée à l'audience tenue devant le Tribunal administratif ;
- la vérification de comptabilité, suspendue en juillet 2013 et reprise en septembre 2014, sans envoi d'un nouvel avis de vérification, méconnaît les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- le Tribunal a omis de répondre au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- le Tribunal a omis de répondre au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;
- le service n'a pas respecté les prescriptions de l'article L. 188 A pour engager une demande d'assistance administrative internationale et conduire la reprise de la vérification de comptabilité après l'obtention d'une réponse ;
- le Tribunal a omis de répondre au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ;
- la suspension de la vérification de comptabilité ne pouvait être justifiée par le fait que l'administration avait adressé des demandes d'assistance administrative à l'Argentine et à l'Uruguay, cette dernière n'ayant en outre été adressée que 9 mois après la suspension de la vérification ;
- l'administration aurait dû engager une nouvelle vérification de comptabilité pour exploiter les informations reçues en réponse à sa demande d'assistance administrative internationale ;
- le débat oral et contradictoire a été interrompu le 4 juillet 2013 et n'a pas porté sur les demandes d'assistance administrative internationale, la vérification ayant été alors menée en dehors des locaux de l'entreprise et sans qu'elle en soit informée ;
- en gardant le silence du 4 juillet 2013 au 10 septembre 2014, le service a violé la garantie fondamentale du contribuable vérifié d'être informé rapidement de la prochaine séance de vérification ;
- le jugement est entaché d'un défaut de réponse et de motivation sur l'absence de débat oral et contradictoire ;
- l'accord d'assistance administrative avec l'Uruguay, qui n'a pris effet que pour les exercices fiscaux commençant au 4 février 2011, ne pouvait s'appliquer à l'exercice ouvert le 1er janvier 2011 par la société Naco ;
- il n'est pas établi que la demande d'assistance adressée à l'Uruguay et la réponse envoyée par ce pays l'ont été par les autorités compétentes au sens des articles 5-3 et 4-1 de l'accord signé entre la France et l'Uruguay, c'est-à-dire les représentants autorisés des ministres des finances, dont celui de la France ne peut être que le directeur général des finances publiques et non un sous-directeur ;
- la délégation de signature relative à l'auteur de la demande d'assistance administrative est nulle, ne couvre pas le cas de demande d'assistance administrative, est antérieure à un changement de poste de l'auteur de la demande, changement précédant lui-même la demande, a été signée par un directeur général des finances publiques qui n'était plus en poste à la date de la réception de la réponse des autorités uruguayennes, et organise une subdélégation de signature proscrite par un principe de droit public ;
- le service ne lui a fourni aucun document en langue française lui permettant de vérifier qu'ont été respectées les stipulations de l'article 5-5 de l'accord d'assistance administrative entre la France et l'Uruguay conditionnant le recours ;
- le vérificateur n'a pas cherché à obtenir d'elle par tous moyens les renseignements qu'il a demandés à l'Uruguay, qui ne sont pas des renseignements vraisemblablement pertinents au sens de l'accord du 28 janvier 2010 ;
- le service a réalisé une demande de renseignements à but discriminatoire, pour l'application de l'article 238 A du code général des impôts, en traitant l'Uruguay comme un paradis fiscal, et n'a pas informé l'Uruguay de ce but fiscal en méconnaissance de l'article 5-5-d de l'accord ;
- le service a vicié la procédure d'imposition en lui communiquant des documents en langue étrangère, et doit produire une traduction en français dans la présente instance ;
- les documents obtenus de tiers ne lui ont été communiqués que par extraits, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- la source de plusieurs informations obtenues de tiers n'est pas donnée, ou du moins n'apparaît pas clairement alors que la teneur de ces informations est contestée ;
- la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, et incompréhensibles compte tenu de l'absence de certains développements ;
- l'administration, qui n'apporte aucun élément de nature à renverser la présomption attachée aux factures enregistrées en comptabilité, a méconnu les dispositions de l'article 39 du code général des impôts ;
- l'administration n'établit pas, pour l'application de l'article 238 A du code général des impôts, que Hong Kong, où se trouve la société Ubik, et l'Uruguay, où est sise la société Artevik, et où le taux d'impôt sur les sociétés est de 25 %, seraient des pays à fiscalité privilégiée ;
- la pénalité pour manoeuvres frauduleuses n'est pas fondée ;
- la pénalité pour manquement délibéré n'est ni motivée, ni fondée.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 12 avril 2018, 18 janvier 2019 et 20 juin 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens relatifs à la régularité de la demande d'assistance administrative adressée à l'Uruguay sont inopérants et que les autres moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 3 juin 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 25 juin 2019 à 12h.
Des mémoires, enregistrés le 9 janvier 2020 et le 7 janvier 2021, ont été présentés pour la SAS Naco.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République orientale de l'Uruguay relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale, signé à Paris le 28 janvier 2010 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2011-132 du 1er février 2011 ;
- le décret du 12 septembre 2008 autorisant le directeur général des finances publiques à déléguer sa signature ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. G...,
- et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Naco a pour activité l'architecture d'intérieur, l'édition d'objets mobiliers, le design industriel et l'esthétique industrielle. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité conclue par une proposition de rectification du 16 octobre 2014, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011, une retenue à la source sur le fondement de l'article 182 B du code général des impôts et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de taxe additionnelle à cette cotisation, au titre de l'année 2011. La société Naco fait appel du jugement du 7 novembre 2017 du Tribunal administratif de Paris, qui l'a déchargée de la retenue à la source, en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions, en droits et pénalités.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : " Toute partie est avertie, par une notification faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (...) du jour où l'affaire sera appelée à l'audience (...) ". Aux termes de l'article R. 711-2-1 : " Les parties ou leur mandataire inscrits dans l'application informatique mentionnée à l'article R. 414-1 peuvent être convoqués à l'audience par le moyen de cette application. / (...) / Les dispositions des deuxième et troisième alinéas de l'article R. 611-8-2 sont applicables ". Aux termes de l'article R. 611-8-2 du code de justice administrative, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Toute juridiction peut adresser par le moyen de l'application informatique mentionnée à l'article R. 414-1, à une partie ou à un mandataire qui y est inscrit, toutes les communications et notifications prévues par le présent livre pour tout dossier. Les parties ou leur mandataire sont réputés avoir reçu la communication ou la notification à la date de première consultation du document qui leur a été ainsi adressé, certifiée par l'accusé de réception délivré par l'application informatique, ou, à défaut de consultation dans un délai de huit jours ouvrés à compter de la date de mise à disposition du document dans l'application, à l'issue de ce délai. Sauf demande contraire de leur part, les parties ou leur mandataire sont alertés de toute nouvelle communication ou notification par un message électronique envoyé à l'adresse choisie par eux. (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que lorsqu'un avis d'audience est envoyé au mandataire d'une partie via l'application Télérecours et que ce mandataire ne consulte pas ce document dans le délai de huit jours ouvrés prévu à l'article R. 611-8-2 précité, il est réputé en avoir reçu notification à l'expiration de ce délai.
3. Le jugement attaqué du Tribunal administratif de Paris mentionne que les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. Une telle mention fait foi par elle-même jusqu'à preuve contraire. Il résulte de l'instruction que l'avis d'audience a été mis à la disposition du mandataire de la société Naco sur l'application Télérecours le 20 septembre 2017. Il résulte de l'accusé de réception délivré par cette application que le mandataire n'a pas consulté ce document dans le délai de huit jours à compter de cette date. Par suite, en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 611-8-2 du code de justice administrative, il est réputé en avoir reçu notification à l'expiration de ce délai, soit le 28 septembre suivant. Pour combattre cette présomption, et apporter la preuve de ce qu'elle n'a pas été régulièrement avertie du jour de l'audience, tenue le 17 octobre 2017, la société requérante se borne à faire valoir que, depuis l'enregistrement de sa requête de première instance, trois adresses électroniques étaient utilisées par ses mandataires sur l'application Télérecours, auxquelles était envoyée l'information de ce qu'un document était notifié sur l'application, et que l'adresse électronique associée à la notification, par le greffe du Tribunal, sur l'application Télérecours, de l'avis d'audience, n'est pas l'une d'entre elles. Toutefois, l'envoi d'un message électronique aux parties et à leurs mandataires, en l'absence de demande contraire de leur part, n'est prévue par les dispositions précitées de l'article R. 611-8-2 du code de justice administrative qu'à titre d'information et est sans incidence sur les conditions dans lesquelles les communications et notifications sont réputées reçues. La société ne fait, en tout état de cause, pas valoir que l'adresse électronique destinataire de l'information relative à la notification, sur l'application Télérecours, ne permettait pas d'atteindre l'un de ses conseils. Dans ces conditions, elle est réputée avoir reçu notification, le 28 septembre 2017, de l'avis d'audience sur l'application Télérecours et le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit être écarté.
4. La société requérante soutient que le Tribunal administratif a omis de répondre aux moyens tirés de ce que la seconde vérification de comptabilité, résultant du retour du vérificateur dans ses locaux, le 19 septembre 2014, n'a pas été précédée d'un avis de vérification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, et que le service a procédé à une nouvelle vérification pour les mêmes impôts et la même période en méconnaissance des dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales. Toutefois, le Tribunal, qui a visé ces moyens, inopérants, doit être regardé comme les ayant implicitement écartés, en répondant au moyen tiré de ce que le vérificateur aurait irrégulièrement entamé une nouvelle vérification le 19 septembre 2014.
5. La société soutient que les premiers juges ont également omis de répondre au moyen tiré de ce que l'administration aurait dû l'informer de ce qu'elle avait adressé une demande d'assistance administrative à des autorités étrangères, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, avant d'engager une nouvelle vérification de comptabilité pour exploiter la réponse reçue. Toutefois, le Tribunal a répondu, au point 3 du jugement attaqué, qu'aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait à l'administration, en l'absence de nécessité de proroger le délai de reprise, d'avertir la société de cette demande d'assistance.
6. Il ressort enfin du jugement attaqué que le Tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments de la société, a suffisamment motivé sa réponse au moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire en relevant que le vérificateur a rencontré à six reprises le représentant de la société et son conseil et qu'après avoir obtenu des informations extérieures, il a procédé à un nouvel entretien le 19 septembre 2014. Le moyen tiré du " défaut de réponse et de motivation " doit donc être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité :
7. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la société Naco au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, annoncée par un avis de vérification du 16 avril 2013, a commencé par une intervention le 14 mai 2013, et que la dernière intervention a eu lieu le 19 septembre 2014. D'une part, si, après sa rencontre avec le vérificateur le 4 juillet 2013, la société a cru, faute de contact avec lui jusqu'en septembre 2014, que cette intervention était la dernière et que le contrôle était terminé sans rectification, le service n'était pas tenu de l'informer de ce que le contrôle était toujours en cours, ni de lui faire connaître rapidement la date de la prochaine visite du vérificateur. D'autre part, la circonstance que le vérificateur, reprenant contact avec l'entreprise vérifiée par courriel en septembre 2014, après avoir obtenu une réponse à sa demande d'assistance administrative internationale, ait utilisé le terme de " suspension " de la vérification pour expliquer le délai écoulé depuis la précédente intervention, en juillet 2013, est sans incidence sur la régularité de la vérification de comptabilité. Le service, auquel aucune disposition n'imposait d'engager une seconde vérification pour exploiter les informations reçues de l'étranger, et qui n'a, ainsi, mené qu'une seule vérification de comptabilité de la société au titre de la période en cause, ne pouvait être tenu d'adresser à la société un nouvel avis de vérification en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le débat oral et contradictoire :
8. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une société commerciale a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Lorsqu'après la fin des opérations de contrôle sur place, le vérificateur obtient des pièces nouvelles, celles-ci sont présumées ne pas avoir fait l'objet d'un débat oral et contradictoire, sauf preuve contraire rapportée par l'administration. L'absence de débat, dans une telle hypothèse, n'est en principe pas de nature à affecter la régularité de la procédure d'imposition, sauf s'il apparaît que les pièces recueillies après la fin des opérations de vérification, en raison de leur teneur, de leur portée et de l'usage qui en a été fait par l'administration, impliquaient la réouverture du débat oral et contradictoire sur la comptabilité de l'entreprise.
9. Il résulte de l'instruction que, lors des six entretiens entre le service et la société Naco, de mai 2013 à septembre 2014, la vérification de sa comptabilité a été effectuée dans les locaux du contribuable. La société, qui se borne à invoquer le périmètre, selon elle restreint, des questions lui ayant été adressées dans les courriels du vérificateur préalables à leurs entretiens et à contester la communication par le service, après la fin de la vérification, de documents en langue étrangère, n'apporte aucun élément de nature à justifier que le vérificateur se serait refusé à la tenue d'un débat oral et contradictoire, notamment sur le caractère fictif des factures émanant des sociétés Artevik et Ubik et la consistance de ces sociétés. Par ailleurs, le service n'était, en tout état de cause, pas tenu d'engager un tel débat sur les informations recueillies en réponse à sa demande d'assistance administrative adressée à l'Uruguay, qui ne constituent pas des pièces comptables de la société mais des documents de tiers. Enfin, la société n'avance aucun élément de nature à établir que le vérificateur aurait, comme elle l'allègue, poursuivi la vérification dans les locaux de l'administration entre l'entretien de juillet 2013 et le suivant, de septembre 2014, ce qui ne peut ressortir de la seule circonstance qu'elle avait remis au vérificateur, en mai 2013, une copie de sa comptabilité, ni, en conséquence, qu'il aurait ainsi violé la garantie du débat oral et contradictoire.
En ce qui concerne la demande d'assistance administrative internationale :
10. En premier lieu, aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration ". Le moyen tiré de l'absence d'information donnée au contribuable sur le recours à la procédure d'assistance administrative internationale, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales, est inopérant, l'administration fiscale ne s'étant pas prévalue de la prolongation du délai de reprise prévue par ces dispositions.
11. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 114 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts peut échanger des renseignements avec (...) les Etats ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. "
12. La France a signé le 28 janvier 2010 avec l'Uruguay un accord relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale. En vertu de son article 11, cet accord entre en vigueur après que les parties contractantes se sont notifié mutuellement l'accomplissement des procédures internes requises pour son entrée en vigueur et l'accord prend effet à compter de la date de son entrée en vigueur, en ce qui concerne l'assistance par l'échange de renseignements, mais uniquement pour les exercices fiscaux commençant à cette date ou postérieurement. Il ressort de la publication au Journal officiel de la République française du 3 février 2011 du décret n° 2011-132 du 1er février 2011 portant publication de cet accord, dont les mentions font foi, que l'accord est entré en vigueur le 31 décembre 2010. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l'accord en cause n'était pas entré en vigueur au 1er janvier 2011 et l'administration ne pouvait adresser aux autorités uruguayennes une demande de renseignements portant sur l'exercice commençant à cette date doit être écarté.
13. En troisième lieu, la société requérante soutient que les auteurs de la demande française d'assistance administrative et de la réponse des autorités uruguayennes n'étaient pas compétents pour les signer. D'une part, il ressort des dispositions de l'arrêté du 3 avril 2008 portant organisation de la direction générale des finances publiques alors en vigueur, dans sa version applicable à la date de la demande d'assistance, qu'en son sein, le service du contrôle fiscal, qui anime l'assistance administrative internationale, comprend une sous-direction du contrôle fiscal constituée notamment du bureau " affaires internationales " qui assure l'assistance administrative internationale. Il résulte de l'instruction que M. D... C..., auteur de la demande d'assistance administrative du 8 avril 2014, a été nommé, par arrêté du 7 juin 2013, sous-directeur du contrôle fiscal, et exerçait de ce fait la supervision du bureau chargé de l'assistance administrative internationale. Il ressort par ailleurs de l'arrêté du 3 janvier 2013 portant délégation de signature au sein de la direction générale des finances publiques que lui avait été donnée compétence, en sa qualité d'administrateur civil, dans la limite de ses attributions, pour signer au nom du ministre de l'économie et des finances tous actes, arrêtés, décisions ou conventions, par le directeur général des finances publiques, autorisé à déléguer sa compétence par le décret du 12 septembre 2008. M. C... était dès lors compétent pour signer la demande d'assistance du 8 avril 2014 adressée à l'Uruguay, qui entrait dans le champ de ses attributions et de la délégation, la circonstance que le directeur général des finances publiques lui ayant délégué sa signature n'était plus en poste à la date de réception de la réponse des autorités uruguayennes étant sans incidence sur la compétence de l'auteur de la demande. D'autre part, il n'appartient pas au juge administratif français de statuer sur la compétence de l'auteur de la réponse à une demande d'assistance administrative internationale, en l'espèce M. E... A..., " Director General de Rentas " à la " Direccion General Impositiva " de l'Uruguay.
14. En quatrième lieu, l'article 1er de l'accord mentionné au point 12 stipule : " 1. Les autorités compétentes des Parties contractantes s'accordent une assistance par l'échange de renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application et l'exécution de la législation interne des Parties contractantes relative aux impôts et aux domaines fiscaux visés par le présent Accord. Ces renseignements sont ceux vraisemblablement pertinents pour la détermination, l'établissement, le contrôle et la perception de ces impôts, pour le recouvrement et l'exécution des créances fiscales, ou pour les enquêtes ou les poursuites en matière fiscale. ". Aux termes des stipulations de l'article 5 du même accord : " (...) 3. Sur demande spécifique de l'autorité compétente de la Partie requérante, l'autorité compétente de la Partie requise fournit les renseignements visés au présent article (...). (...) 5. L'autorité compétente de la Partie requérante fournit les renseignements suivants à l'autorité compétente de la Partie requise : (...) d) Le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés ; (...) h) Une déclaration attestant que la Partie requérante a utilisé pour obtenir les renseignements tous les moyens disponibles sur son propre territoire, hormis ceux susceptibles de soulever des difficultés disproportionnées. ". Aux termes des stipulations de son article 7 : " (...) 5. La Partie requise peut rejeter une demande de renseignements si les renseignements sont demandés par la Partie requérante pour appliquer ou faire exécuter une disposition de la législation fiscale de la Partie requérante, ou toute obligation s'y rattachant, qui est discriminatoire à l'encontre d'un ressortissant ou d'un citoyen de la Partie requise par rapport à un ressortissant ou un citoyen de la Partie requérante se trouvant dans des circonstances identiques ".
15. Au titre de son contrôle de la régularité de la procédure d'imposition, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un moyen en ce sens par le contribuable exerçant son droit à un recours effectif, de vérifier, lorsqu'elle a permis de recueillir des informations utilisées pour établir une imposition contestée devant lui, si la demande d'assistance adressée par l'administration française aux autorités compétentes de l'Uruguay sur le fondement de la convention mentionné au point 12 a été exercée conformément aux stipulations de son article 5.
16. Il résulte de l'instruction, et notamment de la demande du 8 avril 2014, que l'administration fiscale, indiquant que la société Naco faisait l'objet d'un contrôle fiscal, à l'occasion duquel il avait été constaté que d'importantes sommes déduites comme charges en 2011 étaient présentées comme le paiement de prestations qui auraient été effectuées à son profit par la société Artevik, dont le siège est en Uruguay, mais qui n'étaient pas suffisamment justifiées, a demandé aux autorités uruguayennes, sur le fondement de l'accord du 28 janvier 2010, de lui transmettre les renseignements dont elles disposaient afin de déterminer si les services en cause avaient réellement été effectués, si le prestataire était capable de les fournir, et si, en conséquence, des revenus n'avaient pas été déclarés en France. L'administration fiscale demandait en particulier si la société Artevik était connue des autorités uruguayennes, quels étaient ses responsables, ses actionnaires, son activité et ses moyens matériels et humains, et de lui envoyer les documents comptables, commerciaux, juridiques et financiers susceptibles de l'éclairer sur les liens entre les deux sociétés. Il était enfin précisé qu'elle avait épuisé les moyens internes disponibles permettant d'obtenir ces informations. Il s'ensuit que l'administration, qui avait ainsi produit la déclaration prévue au h) du 5 de l'article 5 de l'accord, a informé les autorités uruguayennes du but fiscal dans lequel les renseignements ont été demandés, conformément au d) du 5 de l'article 5 de l'accord, et que les renseignements étaient vraisemblablement pertinents au sens de l'article 1er de l'accord. Les moyens tirés de la méconnaissance de l'article 5 de l'accord du 28 janvier 2010 entre la France et l'Uruguay doivent par conséquent être écartés.
17. Si la société Naco se prévaut des stipulations du 5 de l'article 7 de cet accord, elle n'assortit pas le moyen qu'elle soulève de précisions relatives à la discrimination qu'aurait subie la société Artevik. Le moyen ne peut dès lors, et en tout état de cause, qu'être écarté.
En ce qui concerne la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable :
18. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. "
19. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 14 octobre 2014 indique les impositions en cause, l'année concernée, cite les dispositions légales appliquées par le service, notamment les article 39 et 238 A du code général des impôts en matière d'impôt sur les sociétés, et détaille les faits retenus pour fonder la rectification. Elle est par suite régulièrement motivée. La société requérante ne soutient en outre pas utilement que la réponse aux observations du contribuable du 17 décembre 2014, qui répond à l'ensemble des contestations formulées dans ses observations, serait insuffisamment motivée au motif qu'elle ne répond pas à son argument, tiré du contenu d'un courriel du vérificateur daté du 7 juin 2013, le service n'étant pas tenu de répondre à tous les arguments dans la réponse aux observations du contribuable.
20. La société requérante soutient par ailleurs, pour la première fois en appel, que la proposition de rectification qui lui a été notifiée était incomplète, de nombreux développements manquant et rendant sa lecture incompréhensible. Il ressort de la proposition de rectification du 14 octobre 2014 qu'elle mentionne contenir 73 feuilles. Dans ses observations relatives à cette proposition, datées du 9 décembre 2014, la société n'a ni indiqué que des feuilles seraient manquantes, ni fait valoir que sa lecture était incompréhensible. Elle ne s'en est pas davantage plaint ni dans sa réclamation du 6 octobre 2015 ni dans sa demande de première instance. La proposition de rectification qui lui a été notifiée doit donc être regardée comme complète, la seule circonstance que la société ait produit, devant le Tribunal administratif de Paris puis devant la Cour, une version de la proposition de rectification où manque, y compris dans les annexes, une page sur deux, n'étant aucunement de nature à établir qu'elle n'en aurait reçu qu'un exemplaire incomplet.
En ce qui concerne la communication des documents obtenus de tiers :
21. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, dans le cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable.
22. D'une part, les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales imposent seulement la communication de documents obtenus de tiers demandés par le contribuable et non leur traduction dans une langue que son conseil comprend. En outre, l'administration n'était pas tenue, dans la présente instance, de faire traduire en français les pièces produites en langue espagnole, dont il est au demeurant constant qu'elle est maîtrisée par le gérant de la société. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que la société Naco aurait demandé à l'administration, avant la mise en recouvrement, communication de documents obtenus de tiers, alors que le service en a spontanément annexés à la proposition de rectification du 14 octobre 2014, ni qu'elle aurait demandé la communication intégrale de ceux d'entre eux qu'elle aurait estimé seulement partiellement transmis. Par conséquent, le service, qui avait régulièrement informé le contribuable, dans la proposition de rectification, de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers, n'était pas tenu de communiquer les documents dont la société soutient qu'ils l'ont été partiellement. Il résulte en outre de l'instruction, en tout état de cause, que l'ensemble des documents obtenus de tiers relatifs à la société Artevik ont été transmis à la société de manière complète, tout comme la proposition de rectification à laquelle ils étaient annexés, ainsi qu'il est jugé au point 20 du présent arrêt, et que la seule mention de ce que l'impression de pages Internet relatives à la société Ubik fait apparaître des numéros de pages n'ayant pas été communiqués, dont rien n'établit qu'elles étaient relatives à cette société, ne peut suffire à établir que les documents transmis l'étaient de manière incomplète. Par conséquent, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
23. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
24. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.
25. Il ressort de la proposition de rectification du 14 octobre 2014 que l'administration a réintégré le montant correspondant à la déduction des factures émises par les sociétés Artevik et Ubik au titre de l'exercice clos en 2011 sur le terrain, notamment, de l'article 39 du code général des impôts, au motif que, si les prestations facturées étaient déductibles par nature, les sommes déduites étaient en réalité dépourvues de contreparties.
S'agissant des factures émises par la société Artevik :
26. L'administration, qui fait valoir que la société Naco n'a, lors des interventions sur place, en réponse à sa demande de justifier de la réalité des prestations figurant sur les factures Artevik, et de l'existence réelle de cette société, dont le siège est en Uruguay, présenté aucun justificatif précis tel que des échanges de courriels, de courriers, ou des études de la société, invoque plusieurs éléments, issus de la réponse des autorités uruguayennes à sa demande d'assistance administrative, afin d'étayer sa contestation du caractère déductible des dépenses réintégrées. D'une part, elle relève qu'il existe des liens d'intérêt entre la société Naco et la société Artevik dès lors que le dirigeant de la première, M. F... B..., qui a déclaré lors du contrôle n'avoir aucun lien capitalistique avec Artevik, en est en réalité actionnaire à 47,5 %. La requérante ne le conteste pas sérieusement en se bornant à faire valoir qu'il n'a pas signé l'acte de la société où ce pourcentage figure et à soutenir qu'il ne lui serait dès lors pas opposable. D'autre part, l'administration souligne que les moyens d'exploitation de la société sont faibles, dès lors que, si elle rémunère un directeur, elle n'a pas de salarié, que son actif s'élève seulement à 6 843 euros et ne comprend aucun matériel, notamment informatique, permettant la réalisation des études facturées. Par ailleurs, elle relève que les factures enregistrées dans la comptabilité de la société uruguayenne ne correspondent aux factures déduites par la société Naco ni par les montants, ni par les dates, ni par les numéros. Elle fait enfin état de ce que la société Artevik est à la fois très profitable et soumise à une imposition quasi nulle, dès lors qu'elle a réalisé un chiffre d'affaires de 465 284 dollars entre le 1er septembre 2010 et le 31 août 2011, pour un résultat net de 407 282 dollars, représentant donc plus de 84 % de son chiffre d'affaires, et n'a subi une taxation de celui-ci qu'à hauteur de 0,75 %, ainsi qu'il ressort des documents produits, et contrairement à ce qu'allègue la société requérante. L'ensemble de ces éléments est de nature à étayer la contestation du caractère déductible des factures émanant de la société Artevik. La société Naco, qui se borne à faire valoir que les éventuelles irrégularités comptables de son prestataire de service ne la concernent pas, ne produit quant à elle pas le moindre élément, ni la moindre explication, de nature à justifier la réalité des prestations facturées. Par conséquent, l'administration était fondée à rejeter la déduction des factures émanant de la société Artevik sur le fondement des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, sans, dès lors, qu'il soit besoin d'examiner le bien-fondé de son rejet sur le fondement des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts.
S'agissant des factures émises par la société Ubik :
27. L'administration, qui fait valoir que la société Naco n'a, lors des interventions sur place, en réponse à sa demande de justifier de la réalité des prestations figurant sur les factures Ubik, et de l'existence réelle de cette société, dont le siège est à Hong Kong, présenté aucun justificatif précis tel que des échanges de courriels, de courriers, ou des études de la société, relève, au soutien de sa contestation du caractère déductible des dépenses réintégrées, que le contrat signé entre les sociétés Naco et Ubik Ltd, daté du 12 décembre 2011, est postérieur aux factures adressées par Ubik à Naco datées des 2 mars, 5 mai, 15 juillet et 18 novembre 2011, c'est-à-dire la plupart d'entre elles, et que la société Ubik Ltd, dont le siège est à Hong Kong, qui apparaît sur Internet, n'a été créée que le 16 novembre 2011. Face à ces éléments, la société n'apporte aucune explication sur la consistance de la société prestataire et la réalité des prestations déduites en charge, s'élevant pourtant à 951 555 euros en 2011, ni d'ailleurs sur les raisons pour lesquelles elle serait dans l'incapacité d'apporter de quelconques éléments relatifs à ces prestations à l'appui des factures présentées au vérificateur. Dans ces conditions, l'administration était fondée à rejeter la déduction des factures émanant de la société Ubik sur le fondement des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, sans, dès lors, qu'il soit besoin d'examiner le bien-fondé de son rejet sur le fondement des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts.
Sur les pénalités :
28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...). "
29. Pour justifier l'application de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses aux droits supplémentaires résultant du rejet des factures Artevik, le service fait état de ce que la société Naco a déduit sciemment de ses résultats des factures d'une société basée en Uruguay, dont son dirigeant est l'un des deux principaux associés, qui présente l'apparence d'une entreprise ayant une réelle activité et des moyens d'exploitation suffisants, et qu'ainsi elle a intentionnellement cherché à induire en erreur le service, qui n'a pu apporter la preuve du caractère fictif des prestations que par le recours à l'assistance administrative internationale, mettant en relief les importants liens d'intérêt entre les deux entreprises, ainsi que l'absence de moyens humains et matériels de la société Artevik pour réaliser les prestations facturées. Ainsi, l'administration établit que la société Naco a réalisé des manoeuvres frauduleuses et encourt de ce fait une pénalité de 80 % en application de l'article 1729 du code général des impôts.
30. Pour justifier, dans la proposition de rectification, l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux droits supplémentaires résultant du rejet des factures établies par la société Ubik, le service, qui a cité les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, s'est fondé sur la circonstance que la société Naco a été dans l'impossibilité de démontrer l'existence réelle de cette société ainsi que la réalité des prestations qu'elle a facturées, qui ont été regardées comme fictives. L'administration, qui motive suffisamment la pénalité, établit ainsi le caractère délibéré du manquement et était dès lors fondée à appliquer une majoration de 40 % sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.
31. Il résulte de tout ce qui précède que la société Naco n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses.
Sur les frais liés à l'instance :
32. L'Etat n'étant pas la partie perdante à l'instance, il y a lieu de rejeter les conclusions de la société Naco présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la société Naco est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Naco et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).
Délibéré après l'audience du 12 janvier 2021, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- M. G..., premier conseiller,
- M. Aggiouri, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2021.
Le rapporteur,
A. G...Le président,
C. JARDIN
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA00038