Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 décembre 2018, 16 décembre 2018 et 8 décembre 2019, l'EURL Pizza, représentée par Me B..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1605917 du 11 octobre 2018 du Tribunal administratif de Melun en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;
3°) à titre subsidiaire, de réduire le montant de la pénalité de 80 % appliquée ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'avis de vérification de comptabilité du 28 janvier 2014 est irrégulier faute de mentionner les impositions et taxes envisagées ;
- elle a été privée de débat oral et contradictoire ;
- le principe d'égalité des armes reconnu par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne a été méconnu ;
- elle a été privée de la possibilité d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ;
- les propositions de rectification du 19 décembre 2014 et du 27 juillet 2015 ne sont pas suffisamment motivées ;
- les fichiers informatiques utilisés pour établir les impositions contestées ont été restitués après les propositions de rectification des 19 décembre 2014 et 27 juillet 2015 ;
- le rejet de sa comptabilité n'est pas justifié ;
- la méthode de reconstitution de ses recettes est radicalement viciée et excessivement sommaire faute de tenir compte des conditions réelles d'exploitation, en méconnaissance de l'instruction administrative du 25 juin 1998 référencée 4 G-3342 n° 4 ;
- l'application de la majoration de 80% pour manoeuvres frauduleuses n'est pas fondée, l'administration ne rapportant pas la preuve de l'intention frauduleuse ;
- le caractère excessif de cette majoration porte atteinte au principe de présomption d'innocence protégé par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la Cour doit, à titre subsidiaire, moduler cette majoration pour la ramener à un plus juste taux.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 octobre 2019 et le 16 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par l'EURL Pizza ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de Mme Stoltz-Valette, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'EURL Pizza, dont M. C... est le gérant, exploite à Fontainebleau une activité de restauration, bar et brasserie à l'enseigne " Le Grand Café " et a été placée en procédure de redressement judiciaire par un jugement du 4 juillet 2016. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, en application de la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, lui a notifié des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, sur l'ensemble de la période vérifiée, assortis de la majoration au taux de 80 % prévue par l'article 1729, c du code général des impôts et de l'amende prévue par l'article 1759 du même code. Elle fait appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Melun, après avoir prononcé la décharge de l'amende prévue par l'article 1759 du code général des impôts à raison de son placement en redressement judiciaire, a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ".
3. Ni ces dispositions ni aucune autre disposition ou principe n'imposant que l'avis de vérification adressé au contribuable faisant l'objet d'une vérification de comptabilité mentionne les impositions et taxes envisagées à l'issue de cette vérification, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'avis de vérification qui lui a été adressé le 28 janvier 2014, lequel mentionne les années 2011 et 2012 soumises à vérification et informe la société qu'elle a la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix, serait insuffisamment motivé.
4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (...) ". Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, comme il est de règle, dans ses propres locaux, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.
5. Il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est présenté au siège social de la requérante au titre des opérations de contrôle de l'année 2011, les 4 mars et 11 décembre 2014 et les 4 mars 2014, 1er avril 2014 et 20 mars 2015 au titre des opérations de contrôle de l'année 2012, les réunions des 11 décembre 2014 et 20 mars 2015 ayant permis la présentation à M. C..., assisté de la comptable de l'entreprise et d'un conseil, des résultats des traitements informatiques réalisés à partir des données contenues dans les fichiers informatique dont copie avait été remise au service en application de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, ainsi que la présentation des rectifications envisagées au titre des exercices clos en 2011 et 2012. Dans ces conditions, même si les copies de courriers électroniques produits en appel ne permettent pas de tenir pour établi que le vérificateur était également présent dans les locaux de l'entreprise les 13 mars, 18 mars et 1er avril 2014, la requérante n'établit pas qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire avec le service vérificateur au seul motif de la complexité des traitements informatiques opérés par le service. Est à cet égard sans incidence la circonstance que, conformément aux dispositions du c) de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, la clé USB contenant la copie des fichiers informatiques remis au service pour analyse lui ait été restituée le 3 décembre 2015, soit avant la mise en recouvrement des impositions en litige.
6. En troisième lieu, si la requérante soutient qu'elle a été privée de l'exercice du recours hiérarchique qu'elle avait sollicité le 27 janvier 2015 en application de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposables en vertu de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales applicable au litige, il résulte toutefois des termes de cette charte que des éclaircissements supplémentaires ne peuvent être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a, en application des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord. Or, il résulte de l'instruction que par courrier du 2 mars 2015, la requérante a indiqué accepter les rehaussements présentés dans la proposition de rectification du 29 décembre 2014 relative à l'exercice clos en 2011, et qu'elle n'a pas formé d'observations relativement à la proposition de rectification du 27 juillet 2015 relative à l'exercice clos en 2012. Il est également constant que la requérante n'a donné aucune suite au courrier du 5 mars 2015, dont elle a accusé réception le 9 mars suivant, lui demandant de confirmer son souhait de rencontrer le supérieur hiérarchique du vérificateur. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la possibilité d'exercer le recours hiérarchique prévu par la Charte du contribuable.
7. En quatrième lieu, si la requérante soutient que le principe d'égalité des armes, consacré par l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne, aurait été méconnu à raison de la privation de débat oral et contradictoire et de recours hiérarchique, et à raison du laps de temps pour présenter sa défense inférieur à celui dont a disposé le service pour procéder à l'analyse informatique de sa comptabilité, le moyen doit en tout état de cause être écarté dès lors qu'ainsi qu'il a été dit aux points 5 et 6 elle a bénéficié d'un débat oral et contradictoire et a renoncé à présenter des observations sur les propositions de rectifications qui lui ont été adressées, ainsi qu'à exercer ensuite un recours hiérarchique.
8. En cinquième lieu enfin, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) ". L'article R. 57-1 du même livre précise que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées de façon à lui permettre de formuler utilement ses observations.
9. Pour soutenir que les propositions de rectifications des 19 décembre 2014 et 27 juillet 2015 seraient insuffisamment motivées, la requérante ne peut utilement soutenir qu'elles ne comportent pas les tableaux récapitulant la catégorie des impôts rehaussés et la période d'imposition concernée par chaque catégorie, lesquels figurent usuellement dans de tels documents, dès lors qu'aucune disposition ni aucun principe n'imposent la présence de tels tableaux. Il résulte par ailleurs de l'instruction que ces deux propositions, accompagnées chacune d'annexes sur supports papier et informatique compilant les données des fichiers analysés, décrivent la procédure suivie, la méthode d'analyse de la comptabilité mise en oeuvre, les motifs du rejet de cette comptabilité, la méthode de détermination du montant des recettes omises ainsi que les conséquences de ces omissions en ce qui concerne les différentes catégories d'impôts rehaussés et exposent ainsi de manière suffisamment détaillée les motifs de droit et de fait à l'origine des redressements envisagés pour permettre au contribuable de présenter utilement ses observations. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la motivation des propositions de rectification dont elle a été destinataire ne répondaient pas aux exigences de l'article L. 57 précité du livre des procédures fiscales.
Sur le bien fondé des impositions :
En ce qui concerne la charge de la preuve :
10. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ".
11. Il résulte de l'instruction que la société requérante, qui s'est vue notifier les rehaussements en litige selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, a, d'une part, informé l'administration fiscale, par un courrier du 2 mars 2015, qu'elle acceptait les rectifications envisagées pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2011 et, d'autre part, s'est abstenue de formuler dans le délai légal des observations à la suite de la proposition de rectification du 27 juillet 2015 relative aux rehaussements envisagés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. Dans ces conditions, la requérante supporte la charge de la preuve du bien fondé des rehaussements litigieux.
En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :
12. La société requérante dispose d'un logiciel de gestion servant à l'enregistrement de ses recettes, installé sur deux caisses enregistreuses et permettant la saisie des commandes, leur envoi en cuisine et l'édition des tickets clients. Le service a constaté que, d'une part, les recettes mensuelles de l'entreprise étaient intégrées manuellement dans la comptabilité à partir du cumul mensuel des états journaliers, issus du fichier " TICKETS.FIC ", qui permet d'obtenir les en-têtes des tickets de caisse, les numéros de tickets, le nombre de couverts et montant des tickets, tandis que la saisie des commandes et l'édition des tickets clients étaient enregistrées dans d'autres fichiers issus du logiciel de caisse, dont le fichier " CAMETEO ", qui contient les recettes, les dates et le nombre de tickets et de couverts. Les traitements informatiques opérés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, qui ont consisté à déterminer pour chaque exercice le montant du chiffre d'affaires cumulé tel qu'il résultait des données de chacun de ces deux fichiers, a mis en évidence, malgré un nombre de tickets identique, des écarts de chiffre d'affaires résultant d'un écart du nombre de couverts, ce dernier étant le résultat de la suppression informatique de lignes accompagnée d'ajustements systématiques. Ni le montant de ces discordances de chiffre d'affaires, de 219 836 euros en 2011 et de 227 835 euros en 2012, ni les discordances dans le nombre de couverts ni enfin le nombre de journées sans discordance, de seulement 107 pour l'exercice clos en 2011 et 127 pour celui clos en 2012, ne sont contestés par la société, qui n'établit ni ne propose aucune explication pour ces graves anomalies. Dans ces conditions l'administration doit être regardée comme établissant que la comptabilité de l'EURL Pizza, en dépit de sa régularité en la forme, ne présentait pas de caractère probant et sincère pour chacun des exercices en litige et qu'elle était fondée à la rejeter pour procéder à la reconstitution des recettes de l'entreprise.
En ce qui concerne la reconstitution des recettes :
13. Pour reconstituer les recettes de la société requérante, le service a procédé, dans un premier temps, au rapprochement entre les cumuls journaliers du chiffre d'affaires contenu dans le fichier " CAMETEO " et les cumuls du fichier " TICKETS.FIC ", et a, dans un second temps, corrigé les écarts constatés entre les chiffres d'affaires résultant de ces deux cumuls du montant des offerts, recensés par le logiciel de la société dans un troisième fichier. Il a enfin réintégré dans le résultat imposable de la société les sommes non comptabilisées, toutes taxes comprises, correspondant à ces écarts corrigés, soit une somme de 202 983 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et de 18 658 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'exercice clos en 2011 et, d'autre part, une somme de 256 349 euros au titre de l'impôt sur les sociétés et de 26 930, 38 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'exercice clos en 2012.
14. Pour soutenir que cette méthode serait excessivement radicalement viciée ou excessivement sommaire la requérante, qui supporte la charge de la preuve, se borne à faire valoir qu'elle ne tient pas compte de ses conditions propres d'exploitation, sans toutefois indiquer quelles seraient ces conditions, ni leur incidence. Elle n'établit pas plus, par ses seules affirmations, que les rehaussements en litige seraient incompatibles avec ses conditions effectives d'exploitation sur lesquelles elle n'apporte aucun élément circonstancié. Enfin elle ne peut utilement se prévaloir à cet égard de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans l'instruction référencée 4 G-3342 mise à jour au 25 juin 1998, qui indique que " les reconstitutions opérées doivent demeurer dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation (...) " et ainsi ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.
Sur les pénalités :
15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses (...) ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose par ailleurs que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
16. Ces dispositions proportionnent les pénalités selon les agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration différents selon la qualification qui peut être donnée au comportement de celui-ci. Le juge de l'impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, décide, dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s'il estime que l'administration n'établit, ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu'il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que des intérêts de retard.
17. Pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manoeuvres frauduleuses aux suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la requérante a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, le service a relevé que les opérations de contrôle, ainsi qu'il a été dit précédemment, ont révélé l'utilisation récurrente, nécessairement délibérée, d'un système informatisé des caisses permettant de supprimer une partie importante des couverts correspondant aux tickets encaissés et, par suite, des recettes, à hauteur de plus de 200 000 euros par exercice plein, tout en donnant l'apparence de sincérité et d'exactitude à la comptabilité. Dans ces conditions, l'administration établit l'existence, de la part de la requérante, de manoeuvres frauduleuses destinées à l'égarer dans ses contrôles, sans que la requérante puisse utilement soutenir que la majoration de 80 % appliquée serait disproportionnée ni que les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts seraient incompatibles avec les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
18. Il résulte enfin de ce qui précède que la requérante n'est en tout état de cause pas fondée à demander, à titre subsidiaire, la modulation à la baisse du taux de cette majoration.
19. Il résulte de tout ce qui précède que l'EURL Pizza n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de l'EURL Pizza est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Pizza et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques).
Délibéré après l'audience du 16 mars 2021, à laquelle siégeaient :
- Mme A..., président,
- M. Segretain, premier conseiller,
- M. Aggiouri, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2021.
Le président-rapporteur,
P. A...L'assesseur le plus ancien,
A. SEGRETAIN
Le greffier,
C. MONGIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA03825