Procédure devant la Cour :
Par une requête, deux mémoires en réplique et des pièces complémentaires, enregistrés les 19 juin et 25 octobre 2019, 22 avril 2020 et 21 et 28 décembre 2021, l'institut Forêt Cellulose Bois - construction Ameublement, représenté par Me Quentin, avocat, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1702621 du 11 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande tendant à lui accorder le bénéfice d'un crédit d'impôt en faveur de la recherche à raison des dépenses engagées en matière de recherche et de développement au titre des années 2013, 2014 et 2015, pour un montant de crédit global de 484 659 euros, augmenté à concurrence de dépenses de sous-traitance supplémentaires pour la somme de 45 100 euros ;
2°) de prononcer le remboursement des créances correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- les subventions versées par le comité professionnel de développement des industries françaises de l'ameublement et du bois (CODIFAB) ne peuvent être regardées comme provenant de fonds publics, la taxe parafiscale qui les finance ne constituant pas une ressource de l'Etat ; le CODIFAB ne constitue pas une personne morale de droit public ; il ne lui verse pas une aide pouvant être regardée comme une aide d'Etat ;
- les subventions versées par l'interprofession nationale France bois forêt (FBF) émanent d'une personne morale de droit privé, financées par une cotisation volontaire obligatoire acquittée par des personnes privées ;
- les énonciations de l'instruction BIC RICI 10-10-30-20 publiée le 4 avril 2014 sont opposables à l'administration, concernant la définition de la notion de subvention publique au sens de l'article 244 quater B du code général des impôts ;
- les sommes en litige sont éligibles au crédit d'impôt recherche.
Par trois mémoires en défense et des pièces complémentaires, enregistrés les 7 et 8 octobre 2019 et 2 mars, 19 mai et 3 septembre 2020 et 21 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par l'institut FCBA ne sont pas fondés et que la demande complémentaire tendant à l'octroi d'un crédit d'impôt complémentaire pour la somme de 45 100 euros mentionnée ci-dessus, au titre de l'exercice 2015, est irrecevable.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de la recherche ;
- le code rural et de la pêche maritime ;
- la loi n° 78-654 du 22 juin 1978 concernant les comités professionnels de développement économique ;
- la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 portant loi de finances rectificative pour 2003 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Boizot,
- et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. L'institut technologique Forêt Cellulose Bois - construction Ameublement (FCBA), organisme privé chargé d'une mission de service public en qualité de centre technique industriel en charge des secteurs de la forêt, du bois, de la cellulose et de l'ameublement, a pour mission de promouvoir le progrès technique et de participer à l'amélioration du rendement et à la garantie de la qualité du bois dans l'industrie. Par courrier du 17 novembre 2015 complété par un courriel du 29 janvier 2016, il a sollicité une prise de position de l'administration sur sa situation fiscale au regard du calcul du crédit d'impôt en faveur de la recherche dont il entendait bénéficier, à raison notamment d'un projet de recherche et développement consistant en l'étude et la mise au point de bloqueurs de tannins pour une utilisation en extérieur de feuillus (projet dit " Traitement des tannins "). Par un rescrit du 15 février 2016, la direction départementale des finances publiques de
Seine-et-Marne lui a indiqué que les fonds perçus par le comité professionnel de développement des industries françaises de l'ameublement et du bois (CODIFAB) et l'interprofession nationale France bois forêt (FBF) devaient être déduits de l'assiette du crédit d'impôt en faveur de la recherche, dès lors que les aides reçues de ces organismes, créés par les pouvoirs publics et assurant une mission de service public, constituaient des subventions publiques, en application des dispositions du III de l'article 244 quater B du code général des impôts. L'intéressé a sollicité le 29 février 2016 un second examen de sa demande initiale, estimant que les aides perçues ne pouvaient pas être considérées comme des subventions publiques. Dans sa séance du 13 mai 2016, le collège territorial de second examen
d'Ile-de-France, après délibération, a confirmé la position adoptée par l'administration fiscale. Par une réclamation préalable d'assiette datée du 21 décembre 2016, l'institut FCBA a sollicité le bénéfice du crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des dépenses engagées pour des projets de recherche et de développement, à hauteur d'un montant global de crédit de 484 659 euros, dont 140 236 euros en 2013, 181 458 euros en 2014 et 162 965 euros en 2015, ainsi que la prise en compte, pour ce motif, de trois déclarations rectificatives modèle
2069-A-SD, pour les mêmes années. Par une décision du 2 février 2017, l'administration fiscale a rejeté sa demande. L'institut FCBA a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la restitution de la somme mentionnée de 484 659 euros et de prendre en compte, dans le calcul de ce crédit d'impôt, les fonds versés par le CODIFAB et l'interprofession nationale FBF, sur l'ensemble de la période en litige. Il relève appel du jugement du 11 avril 2019 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande et demande, en outre, la prise en compte, à titre complémentaire, de dépenses de sous-traitance à hauteur de 45 100 euros.
Sur l'éligibilité des dépenses exposées par l'institut FCBA au titre du crédit d'impôt recherche :
2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année ; (...) / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : a. Les dotations aux amortissements des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. Toutefois, les dotations aux amortissements des immeubles acquis ou achevés avant le 1er janvier 1991 ainsi que celles des immeubles dont le permis de construire a été délivré avant le 1er janvier 1991 ne sont pas prises en compte ; (...) / b. Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. (...) / c. Les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis. (...) d. bis les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministère chargé de la recherche, (...). ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / (...) c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ; (...). ". Ces dispositions instituent un mécanisme d'incitation fiscale au développement de l'effort de recherche scientifique et technique des entreprises industrielles et commerciales ou agricoles qui en font l'option. Un tel dispositif consiste en un crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur le revenu ou sur les sociétés. Ne peuvent être prises en compte pour le bénéfice du crédit d'impôt recherche que les dépenses exposées pour le développement ou l'amélioration substantielle de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services, dont la conception ne pouvait être envisagée, eu égard à l'état des connaissances techniques à l'époque considérée, par un professionnel averti, par simple développement ou adaptation de ces techniques.
3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, de constater qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par ces dispositions et d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt en faveur de la recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations et, notamment, d'examiner si les opérations de développement expérimental en cause présentent un caractère de nouveauté au sens de l'article 49 septies F précité de l'annexe III au code général des impôts.
4. L'institut FCBA, qui indique avoir pour mission de promouvoir le progrès technique, participer à l'amélioration du rendement et à la garantie de la qualité dans l'industrie, soutient que les dépenses globales qu'il a engagées au titre des travaux de recherche et de développement en 2013, 2014 et 2015, dans le cadre de vingt-huit dossiers techniques répertoriés, sont éligibles au crédit d'impôt en faveur de la recherche, en application de l'article 244 quater B du code général des impôts susvisé. Il produit ainsi à l'appui de ses écritures les vingt-huit dossiers techniques pour lesquels il sollicite le crédit d'impôt prévu par les dispositions susvisées du code général des impôts, sous les libellés " Qualification sur finitions 10 ans ", " Effet barrière finitions menuiseries ", " Caractérisation du comportement au feu des contreplaqués ignifugés ", " Traitement des tannins ", " Collage-vitrage-cadre pour menuiseries extérieures ", " Ozone neolignocol ", " Elaboration de méthodes de contenu biosourcé dans les matériaux à base de bois ", " Cov Menextbois II ", " Demowood ", " Durée de services menuiseries ", " Baobois ", " Hardwood ", " Essais assemblages spécifiques ", " Etanchéité à l'eau des jonctions de panneaux ossature bois ", " Conceptions drainantes et feuillures à verre ", " Contrôle du traitement à la chaleur par des sondes dans le bois ", " Parquets chauffants / rafraîchissants ", " Performances finition parquets ", " Performances en termes de durabilité des éléments en lamellé-collé ", " Profilés multi-matériaux pour fenêtres ", " Propagation feu sur façade bois ", " Etude panneaux usage meuble ", " Acoubois ", " Sisbois ", " Résistance palette ", " Thermique été ", " Tempobois ", et " Caractérisation de la perméabilité à l'air des panneaux CP ", afférents aux travaux de recherche réalisés, comprenant, pour chacun des projets, une fiche de présentation répertoriant le cas échéant l'état de l'art, un descriptif des travaux, la liste du personnel (chercheurs, techniciens de recherche) ayant participé à la réalisation des projets, un détail du temps passé à la recherche et au développement par projet et par personne ainsi qu'une copie des cahiers des charges afférents à la sous-traitance. Il verse également à l'instance, à l'appui des fiches de présentation, des rapports appuyant treize des projets présentés par les dossiers techniques, intitulés " Caractérisation et qualification de systèmes de finitions permettant de maintenir l'esthétique de la menuiserie bois pendant 10 ans (étude " finitions 10 ans ") ", " Comportement au feu des contreplaqués ignifugés en vue d'une utilisation en façades ossature bois ", " Etat barrière des finitions utilisées en menuiseries aux émissions de COV ", " Blocage des tannins du chêne et du châtaignier pour une utilisation extérieure ", " Utilisation de l'ozonation pour la modification de la réactivité des lignines ", " Elaboration de méthode de mesures du contenu biosourcé dans des matériaux à base de bois ", " Durée de service des menuiseries extérieures ", " Production de bois lamellé-collé en chêne français ", "Acoubois ", " Contrôle en continu de la résistance mécanique des palettes bois ", " Panneaux de particules à bas taux de formol pour un usage ameublement ", " Système de vitrages collés sur châssis bois de menuiserie extérieure ", et " Etude expérimentale sur assemblage spécifique de fenêtre bois ".
5. Toutefois, il résulte de l'instruction que, pour 22 projets auxquels l'institut appelant fait référence dans ses écritures, soit les projets " Qualification sur finitions 10 ans ", " Effet barrière finitions menuiseries ", " Caractérisation du comportement au feu des contreplaqués ignifugés ", " Collage-vitrage-cadre pour menuiseries extérieures ", " Demowood ", " Baobois ", " Durée de services menuiseries ", " Ozone Neolognocol ", " Essais assemblages spécifiques ", " Conceptions drainantes et feuillures à verre ", " Contrôle du traitement à la chaleur par des sondes dans le bois ", " Parquets chauffants / rafraîchissants ", " Performances finition parquets ", " Performances en termes de durabilité des éléments en lamellé-collé ", " Profilés multi-matériaux pour fenêtres ", " Propagation feu sur façade bois ", " Etude panneaux usage meuble ", " Acoubois ", " Sisbois ", " Résistance palette ", " Tempobois ", et " Caractérisation de la perméabilité à l'air des panneaux CP ", les travaux réalisés sont caractéristiques d'études techniques en suivant des procédures validées pour un type d'application identifié sans que l'institut démontre que ces travaux mettraient en œuvre des procédés de recherches originaux ou seraient de nature à révéler une amélioration substantielle de l'état de l'art ou le dépassement d'un verrou technologique dans le domaine du bois. En outre, l'institut n'apporte pas d'informations précises sur l'état de l'art existant permettant de considérer qu'il a réalisé au titre des années en cause des opérations de recherche entrant dans le champ du dispositif précité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les travaux réalisés au titre des années 2013, 2014 et 2015 dans le cadre de ces projets ne constituaient pas des opérations de recherche et a rejeté la demande de remboursement présentée par l'institut.
6. En revanche, s'agissant des projets " Traitements des tanins ", " Elaboration de méthodes de mesure du contenu biosourcé dans des matériaux à base de bois secteur ciblé : les panneaux à base de bois ", " COV Menextbois II ", " Hardwood ", " Thermique Eté " et " Etanchéité à l'eau des jonctions de panneaux ossature bois ", il résulte de l'instruction, notamment du rapport de l'expert désigné par le ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche en date du 20 juillet 2020, que les travaux entrepris permettent, sur la base d'un état de l'art complet, une progression des connaissances techniques présentant un caractère de nouveauté dans le domaine du bois, de nature à constituer le résultat d'une recherche expérimentale susceptible de servir à de nombreux professionnels. Les projets précités remplissent, en conséquence, les conditions fixées à l'article 244 quater B précité du code général des impôts et sont, par suite, éligibles au crédit d'impôt recherche prévu par ces dispositions.
S'agissant des dépenses de personnel :
7. Selon l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts précise : " Le personnel de recherche comprend : 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux (...) 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental (...) Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche. ".
8. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction et compte tenu des différents éléments produits par les parties, si le contribuable remplit les conditions auxquelles les dispositions de l'article 49 septies G de l'annexe III au code général des impôts subordonnent l'inclusion de ses dépenses de personnel dans l'assiette du crédit d'impôt qu'elles instituent.
9. Il résulte des termes de l'article 244 quater B du code général des impôts précité que les rémunérations versées aux chercheurs et aux techniciens ne peuvent être prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche, en vertu du b) de cet article, que pour leur fraction correspondant à la réalisation d'opérations de recherche au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code, à l'exclusion de la quote-part des salaires correspondant à l'affectation de ces salariés à d'autres tâches. Pour l'application des dispositions précitées, ouvrent droit au crédit d'impôt, les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche, et peuvent dès lors être qualifiés de chercheurs, ou aux salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, et peuvent dès lors être qualifiés de techniciens de recherche.
10. Il résulte de l'instruction que, se fondant sur les tableaux communiqués par l'institut FCBA, qui recensent le temps passé par chaque salarié et par projet à la recherche développement, et les curriculum vitae produits par l'institut FCBA, l'administration fiscale a estimé que l'institut ne justifiait pas du respect des conditions d'éligibilité définies par les dispositions de l'article 49 septies G précité.
11. Il résulte toutefois, d'une part, que l'institut FCBA justifie les qualifications de chercheurs et techniciens de recherche, au sens rappelé au point 9 du présent arrêt, des personnels affectés à chacun des six projets éligibles au crédit d'impôt recherche, mentionnés au point 6 du présent arrêt. Il ressort en outre de la pièce n° 8 jointe à la requête d'appel, laquelle retrace l'affectation du temps passé, en heures, au titre de chacune des années en litige, par les personnels affectés à chacun des projets mentionnés au point 5 du présent arrêt, ainsi que le coût horaire de chacun de ces personnels, que la masse de dépenses de personnels susceptibles d'être regardés comme chercheurs ou techniciens de recherche, au sens précisé au point 9 du présent arrêté, devant ainsi être prises en compte au titre des projets éligibles au crédit d'impôt recherche en litige s'établit, en premier lieu, à 13 964,85 euros pour 2013, dont 13 364,70 euros pour le projet " Elaboration de méthodes de mesure du contenu biosourcé dans des matériaux à base de bois secteur ciblé : les panneaux à base de bois " et 600,15 euros pour le projet " Thermique Eté ", en deuxième lieu, à la somme de 28 392,51 euros pour 2014, dont 8 946,40 euros pour le projet " Elaboration de méthodes de mesure du contenu biosourcé dans des matériaux à base de bois secteur ciblé : les panneaux à base de bois ", 3 025,39 euros pour le projet " COV Menextbois II ", 8 545,42 euros pour le projet " Traitement des tanins ", et 7 875,30 euros pour le projet " Thermique Eté ", et, en dernier lieu, à la somme de 76 925,08 euros pour 2015, dont 10 773,28 euros pour le projet " Elaboration de méthodes de mesure du contenu biosourcé dans des matériaux à base de bois secteur ciblé : les panneaux à base de bois ", 8 705,03 euros pour le projet " Etanchéité à l'eau des jonctions de panneaux ossature bois ", 18 201,18 euros pour le projet " Traitement des tanins ", 8 025,86 euros pour le projet " Thermique été ", et 31 219,73 euros pour le projet " Hardwood ". Dans ces conditions, les salaires et les charges sociales supportés par l'institut FCBA sont, à due concurrence, à retenir dans l'assiette du crédit d'impôt recherche auquel elle a droit au titre des exercices 2013, 2014 et 2015.
S'agissant des dépenses de sous-traitance :
12. Dans le cadre de ses écritures, l'institut FCBA soutient que les dépenses de travaux confiés au centre national de la recherche scientifique (CNRS) et au centre scientifique et technique du bâtiment (CSTB), organismes de recherche publics, ainsi qu'à Nobatek, organisme de recherche privé agréé, sont éligibles au crédit d'impôt recherche et que l'absence de lien de dépendance avec le CNRS et le CSTB justifie que les sommes concernées soient retenues pour le double de leur montant. Par ailleurs, dans le cadre de l'appel, l'institut sollicite, en application des dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales, la prise en compte d'un montant supplémentaire de 45 100 euros hors taxes au titre d'une facture en date du 3 juin 2015 du CSTB et entend obtenir la prise en compte dans l'assiette de son crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015, à ce titre, de dépenses de recherche d'un montant en base de 90 200 euros, dont il n'avait pas fait état jusqu'à présent.
13. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que Nobatek, organisme de recherche privé, disposait d'un agrément en application du II d bis) précité des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses externalisées correspondent à de véritables opérations de recherche et de développement nettement individualisables, au sens des dispositions précitées de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts. Ainsi, s'agissant des deux factures émises par le CNRS au titre de l'année 2015, celle du 31 décembre 2015 mentionne seulement le libellé " Appels de fonds " sans préciser l'objet de la prestation, et celle du 30 décembre 2015 fait mention de prestations ayant pour objet la création d'une base de données, son actualisation, le calibrage des méthodes de simplification utilisables dans l'outil et l'encodage, de telles opérations présentant par suite seulement un caractère administratif. S'agissant des factures émises par le CNRS (délégation Rhône-Auvergne) au titre de l'année 2014, soit celles en date des 21 mars et 16 décembre, elles comportent uniquement les mentions suivantes " FCBA/CBPanneau4 /5280 : JHAME092810 Rapp. Scientifique Echéance 1 " et " FCBA/CBPanneaux /5280 : JHAME092810 Rapp. Scientifique Facture finale ". De même, s'agissant des factures émises par le CSTB en date des 15 décembre 2015, 9 septembre 2015, 12 septembre 2014, 22 octobre 2013, 18 avril 2014 et 3 et 24 juin 2015, ces dernières comportent uniquement, respectivement, les mentions suivantes : " Essai n° 2 - Ingénierie et Coordination ", " Essai n° 1 ", " Financement CODIFAB - Financement DHUP ", " Financement DHUP - Financement CODIFAB ", " Financement DHUP ", " Financement CODIFAB ", " Travaux liés au LEPIR - 1er paiement ", " Thermique bois Prestation DEE WP1 et Prest. UB557 WP1 ", et " Trois essais ". Aucune de ces dépenses de sous-traitance ne peut, dès lors, être prise en compte pour la détermination de l'assiette du crédit d'impôt en litige, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre de l'action et des comptes publics.
S'agissant des autres dépenses de fonctionnement :
14. En l'état de l'instruction, l'institut FCBA n'établit pas que les sommes pour lesquelles il sollicite le bénéfice du crédit d'impôt recherche seraient dans leur nature, leur emploi et leur montant, éligibles à l'avantage fiscal sollicité.
15. Il résulte de ce qui précède que l'institut FCBA est seulement fondé à demander la restitution du crédit d'impôt en faveur de la recherche, à raison des dépenses de personnel exposées au titre des projets " Traitements des tanins ", " Elaboration de méthodes de mesure du contenu biosourcé dans des matériaux à base de bois secteur ciblé : les panneaux à base de bois ", " COV Menextbois II ", " Hardwood ", " Thermique Eté ", et " Etanchéité à l'eau des jonctions de panneaux ossature bois ", retenues à concurrence de la somme de 13 964,85 euros pour 2013, de la somme de 28 392,51 euros pour 2014, et de la somme de 76 925,08 euros pour 2015, ainsi qu'il a été précisé au point 11 précédent, soit à raison d'un montant total de dépenses de personnel de 119 282,44 euros à prendre en compte pour la détermination de la base de calcul du crédit d'impôt en litige.
Sur la prise en compte des aides du CODIFAB et de l'interprofession nationale FBF au titre du crédit d'impôt en litige :
16. L'institut FCBA est un centre technique industriel qui a pour mission de promouvoir le progrès technique, de participer à l'amélioration du rendement et à la garantie de la qualité dans l'industrie dans le secteur des industries de la forêt, de la pâte à papier, du bois et de l'ameublement. Dans le cadre de ses activités de recherche et de développement, il a reçu des aides en provenance du comité professionnel de développement des industries françaises de l'ameublement et du bois (CODIFAB) et de l'interprofession nationale France bois forêt (FBF), sur la base de conventions, au titre du projet " Traitement des tannins ". L'institut FCBA fait valoir que les aides reçues de ces deux organismes ne peuvent, en applications des dispositions du III de l'article 244 quater B du code général des impôts, être regardées comme des subventions publiques, ou comme provenant de fonds publics, devant être déduits de l'assiette de son crédit d'impôt, auquel lui ouvrent droit les dépenses exposées, objet de la réclamation préalable mentionnée au point 1 du présent arrêt.
17. D'une part, selon l'article L. 521-2 du code de la recherche, dans sa version issue de l'ordonnance n° 2014-135 du 17 février 2014 modifiant la partie législative de ce code : " Les centres techniques industriels ont pour objet de promouvoir le progrès des techniques, de participer à l'amélioration du rendement et à la garantie de qualité dans l'industrie. / A cet effet, notamment, ils coordonnent et facilitent les initiatives. Ils exécutent ou font exécuter les travaux de laboratoires et d'ateliers expérimentaux indispensables, et en particulier, dans le cadre de la législation existante et en accord avec les organismes habilités à cette fin, ils participent aux enquêtes sur la normalisation et à l'établissement des règles permettant le contrôle de la qualité. Ils font profiter la branche d'activité intéressée des résultats de leurs travaux. / Les centres techniques industriels fonctionnent en réseau et sont tenus de communiquer à l'instance de coordination des centres, avec l'accord des entreprises concernées par une demande de recherche et d'innovation, les informations susceptibles de contribuer à l'implication de tous les centres du réseau. A ce titre, ils veillent à ce que les secrets d'affaires dont ils ont connaissance ne soient pas divulgués, sauf dans les cas où la loi en dispose autrement. ". L'article L. 521-6 de ce même code précise : " Les centres techniques industriels sont dotés de la personnalité morale et jouissent de l'autonomie administrative et financière. / Les centres techniques industriels sont soumis au contrôle économique et financier de l'Etat dans les conditions fixées par décret. ".
18. D'autre part, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année (...). / III. Les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt sont déduites des bases de calcul de ce crédit, qu'elles soient définitivement acquises par elles ou remboursables. Il en est de même des sommes reçues par les organismes ou experts désignés au d et au d bis du II, pour le calcul de leur propre crédit d'impôt. (...) Lorsque ces subventions sont remboursables, elles sont ajoutées aux bases de calcul du crédit d'impôt de l'année au cours de laquelle elles sont remboursées à l'organisme qui les a versées. (...) ".
19. Conformément aux dispositions précitées du III de l'article 244 quater B du code général des impôts, les subventions publiques reçues par les entreprises à raison des opérations ouvrant droit au crédit d'impôt recherche sont déduites de sa base de calcul, constituée par les dépenses éligibles à ce dispositif fiscal. Les subventions publiques doivent être ainsi retranchées de la base de calcul du crédit d'impôt recherche, et ce à raison de toute dépense reconnue éligible.
20. En l'absence de définition du terme subvention publique au sens des dispositions du III de l'article 244 quater B du code général des impôts, doit être regardée comme constituant une subvention publique, au sens de ces dispositions, toute aide, versée en vue ou en contrepartie d'un projet de recherche, provenant de l'utilisation de ressources perçues à titre obligatoire et sans contrepartie, que ces aides soient versées par une autorité administrative ou un organisme privé investi d'une mission de service public.
S'agissant des aides versées par le CODIFAB :
21. Aux termes de l'article 2 de la loi n° 78-654 du 22 juin 1978 susvisée : " Les comités professionnels de développement économique exercent une mission de service public qui a pour objet de concourir à la préservation de l'emploi et à l'équilibre de la balance des paiements en organisant l'évolution des structures de création, de production et de commercialisation pour assurer leur compétitivité, en contribuant au financement d'actions d'intérêt général n'entravant pas la concurrence et facilitant cette évolution, en aidant au développement des jeunes entreprises innovantes, en accroissant la productivité par une meilleure diffusion de l'innovation et des nouvelles technologies, en améliorant l'adaptation aux besoins du marché et aux normes environnementales, en soutenant les actions de promotion, en accompagnant le développement international des entreprises, en encourageant la formation et la préservation des savoir-faire et du patrimoine, en procédant à toutes études concernant les domaines d'activité intéressés, en diffusant les résultats, en soutenant les actions de lutte contre la contrefaçon et en favorisant toutes les initiatives présentant un intérêt pour l'ensemble de la profession. / Lorsqu'il n'existe pas de centre technique industriel dans la filière concernée, l'objet des comités professionnels de développement économique peut également comprendre la promotion du progrès des techniques et la participation à l'amélioration du rendement et à la garantie de la qualité dans l'industrie. ".
22. Il résulte de l'instruction que dans le cadre de la " convention bois " signée en 2014 entre le requérant et le CODIFAB, l'institut FCBA s'est engagé à conduire des opérations financées par la fraction de la taxe parafiscale " bois " qui lui est affectée, dont une étude sur le traitement des tannins du chêne et du châtaignier (projet " Traitement des tannins "). Une somme de 16 000 euros a ainsi été affectée par le CODIFAB pour 2014, sur la base d'un programme " FCBA CODIFAB ", la " convention bois " prévoyant un premier versement de 16 % à la signature de la convention, le 20 mai 2014, suivi de versements successifs tout au long de l'année 2014, à hauteur de 84 % de la somme allouée, seul un solde égal à 16 % de cette somme restant à verser en mars 2015 sur présentation d'un état récapitulatif des dépenses provisoires de 2014. Des versements ont également eu lieu au titre de 2015, en application de cette convention, sans que l'instruction ait permis d'en déterminer le montant et les modalités de versement.
23. Le CODIFAB est un comité professionnel de développement économique institué par les pouvoirs publics à la demande des professions de la fabrication de l'ameublement et des industriels et artisans du bois, chargé d'une mission de service public, qui a pour mission de conduire et financer, par le produit d'une taxe fiscale affectée créée par l'article 71 de la loi du 30 décembre 2003 visée ci-dessus, portant loi de finances rectificative pour 2003, dont la gestion lui a été confiée par le ministre de l'industrie sous le contrôle du ministre des finances, des actions collectives dans le cadre des missions mentionnées à l'article 2 de la loi du 22 juin 1978 précitée. Cette taxe, égale à certains pourcentages du chiffre d'affaires hors taxes réalisé, différenciés selon le type de produit, est due par les fabricants établis en France et les importateurs des produits du secteur de l'ameublement qui déclarent auprès du comité, annuellement, les chiffres d'affaires correspondants, assortis du paiement de la taxe due. Si, d'une part, l'institut FCBA fait valoir que l'article L. 521-8 du code de la recherche distingue les subventions, du produit des taxes affectées aux centres techniques de l'industrie, au nombre desquels figure l'institut, ces dispositions ont trait aux ressources de ce type d'organisme, et non aux fonds que lui verse le CODIFAB au titre de la convention mentionnée au point 22 du présent arrêt, et sont dès lors sans incidence sur la qualification de subvention publique des fonds en cause. Si, d'autre part, l'institut FCBA fait valoir que le CODIFAB, organisme de statut privé placé sous le contrôle de l'Etat, recouvre et gère de manière autonome les fonds collectés au titre de la taxe fiscale mentionnée, et s'il résulte de l'instruction que cette taxe n'est collectée qu'auprès des seuls acteurs de la filière bois, en vue de la réalisation d'objectifs propres à la filière, il en résulte néanmoins que cette taxe présente un caractère obligatoire pour ces acteurs, n'ouvrant droit à aucune contrepartie pour les redevables, et dont, en outre, la charge est supportée par les clients de la filière, qui, à l'instar d'une taxe sur le chiffre d'affaires, en sont les contribuables véritables. Ainsi, au regard des caractéristiques de la taxe perçue par le CODIFAB, les aides en litige, accordées à l'institut FCBA par le CODIFAB, et dont l'effet, à l'instar du crédit d'impôt, est d'alléger le coût de ses opérations de recherche, doivent être regardées comme constituant des subventions publiques. Dès lors, l'institut FCBA n'est pas fondé à soutenir que la déduction de la somme de 16 000 euros, de l'assiette du crédit d'impôt des fonds publics versés par le CODIFAB, au titre de 2014, a été effectuée en méconnaissance des dispositions du III de l'article 244 quater B précité du code général des impôts.
S'agissant des aides versées par l'interprofession nationale FBF :
24. Dans le cadre d'une convention signée le 10 décembre 2012 entre le requérant et l'interprofession nationale FBF, l'institut FCBA, qui s'est engagé à conduire une étude sur le blocage des tannins du chêne et du châtaignier (projet " Traitement des tannins "), a reçu en contrepartie de ces travaux des fonds représentant 50 % du montant global hors taxes de l'opération, à concurrence d'un montant maximum de 109 550 euros sur trente-six mois, un acompte de 30 % étant versé à la signature, 50 % additionnels étant réglés au fur et à mesure de l'avancement du projet, et le solde étant réglé à l'issue de la réalisation de l'opération, sur présentation d'un état récapitulatif des frais engagés. L'institut FCBA soutient que cette somme, qui ne constitue pas une subvention publique, doit être prise en compte dans l'assiette du crédit d'impôt en faveur de la recherche qu'il a sollicité au titre des années 2013, 2014 et 2015.
25. L'interprofession nationale France bois forêt, association à but non lucratif régie par la loi du 1er juillet 1901, a été reconnue en qualité d'organisation interprofessionnelle au sens de l'article L. 632-1 du code rural par arrêté conjoint du 22 février 2008 du ministre de l'agriculture et de la pêche, du ministre de l'économie, des finances et de l'emploi et du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, chargée à ce titre d'une mission de service public. Elle regroupe les acteurs de l'amont (propriétaires et gestionnaires forestiers publics et privés, pépiniéristes, entreprises de travaux forestiers) et les professionnels de la première transformation (récolte, scierie, rabotage, parquet massif, emballage) de la filière forêt-bois. Elle réalise des actions collectives consistant dans la recherche, le développement et l'innovation afin de permettre aux produits transformés en France de répondre aux exigences normatives et réglementaires, la promotion technique ou générique afin d'accroître la demande en bois au profit des producteurs et transformateurs de bois français, l'éducation à l'environnement et l'attractivité des métiers, la mobilisation de la ressource forestière française et la mise à disposition de données statistiques afin de permettre à chaque acteur de la filière d'apprécier les marchés et de suivre l'offre et la demande. Ses actions d'intérêt collectif sont financées par les recettes de la contribution volontaire obligatoire (CVO), calculée sur le chiffre d'affaires des acteurs économiques relevant des activités représentées au sein de l'interprofession nationale FBF.
26. L'institut FCBA fait valoir, d'une part, qu'une contribution volontaire obligatoire de même nature, perçue auprès des acteurs de la filière avicole, a été regardée par la Cour de justice de l'Union européenne comme ne constituant pas une aide d'Etat. Toutefois, une telle qualification ne saurait emporter de conséquences pour l'application de la législation fiscale, les sommes versées à titre de subvention publique venant en déduction, à raison de toute dépense reconnue éligible, de l'assiette du crédit d'impôt recherche. L'institut FCBA fait valoir, d'autre part, que les contributions volontaires obligatoires n'ont pas la qualité d'imposition de toute nature et demeurent en dépit de leur caractère obligatoire des créances de droit privé, notamment aux termes des dispositions de l'article D. 632-8 du code rural et de la pêche maritime. A cet égard, les dispositions du code rural régissant l'extension, à l'ensemble des entreprises concernées, d'un accord instituant des contributions volontaires obligatoires dans le cadre d'une organisation interprofessionnelle, n'autorisent pas les autorités publiques à soumettre ces contributions à un contrôle autre que de régularité et de conformité à la loi. De même, les autorités publiques n'exercent aucun contrôle sur ces ressources qui sont à la disposition de l'organisation interprofessionnelle concernée qui décide de leur utilisation en fonction des objectifs qu'elle a définis. Toutefois, si la CVO est présentée comme une cotisation assise sur le chiffre d'affaires ou le montant des achats de bois réalisés par les producteurs de l'amont forestier et les transformateurs, déclarée et recouvrée auprès de l'interprofession, elle revêt pour les membres de l'interprofession concernée un caractère obligatoire, n'ouvrant droit à aucune contrepartie pour les redevables, et dont, en outre, la charge est supportée par les clients de la filière, qui, à l'instar d'une taxe sur le chiffre d'affaires, en sont les contribuables véritables. Par suite, les aides en litige, accordées à l'institut FCBA par l'interprofession nationale FBF, et dont l'effet, à l'instar du crédit d'impôt, est d'alléger le coût de ses opérations de recherche, doivent être regardées comme constituant des subventions publiques au sens des dispositions précitées du III de l'article 244 quater B du code général des impôts. L'institut FCBA n'est dès lors pas fondé, sur le terrain de la loi, à soutenir que la déduction des sommes versées par l'interprofession nationale FBF de l'assiette du crédit d'impôt a été effectuée en méconnaissance des dispositions du III de l'article 244 quater B précité du code général des impôts.
27. Par ailleurs, sur le terrain de la doctrine administrative, la documentation administrative BOI-BIC-RICI-10-10-30-20 en date du 4 avril 2014 ne contient aucune définition, ou interprétation de la notion de subvention publique, contraire à ce qui précède. Elle ne peut donc être invoquée par l'institut FCBA sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
28. Il résulte de tout ce qui précède que l'institut FCBA est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande, à raison des dépenses éligibles mentionnées au point 15 du présent arrêt, lesquelles, s'agissant des dépenses afférentes au projet " Traitement des tannins ", soit 8 545,42 euros et 18 201,18 euros respectivement au titre de 2014 et 2015, devront être réduites des sommes reçues au titre des mêmes années par l'institut FCBA au titre des subventions du CODIFAB et de l'interprofession nationale France bois forêt, pour les montants précisés ou mentionnés aux points 23 et 26 du présent arrêt. Dans cette mesure, ce jugement doit dès lors être annulé et la restitution des sommes en litige accordée à concurrence des montants mentionnés ci-dessus.
Sur les frais liés au litige :
29. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".
30. Il y a lieu, en application des dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, qui est la partie perdante dans la présente instance, la somme de 2 500 euros au titre des frais exposés par l'institut FCBA en lien avec la présente instance et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : L'Etat restituera à l'institut FCBA, au titre de l'impôt sur les sociétés des exercices 2013, 2014 et 2015, un crédit d'impôt sur le fondement de l'article 244 quater B du code général des impôts à concurrence des dépenses exposées retenues au point 11 du présent arrêt et dans les conditions précisées au point 28.
Article 2 : Le jugement n° 1702621 du 11 avril 2019 du tribunal administratif de Melun est annulé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à l'institut FCBA la somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à l'institut technologique Forêt Cellulose
Bois - construction Ameublement et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France (Service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD).
Délibéré après l'audience du 10 janvier 2022, à laquelle siégeaient :
- M. Carrère, président,
- M. Simon, premier conseiller,
- Mme Boizot, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 18 février 2022.
La rapporteure,
S. BOIZOTLe président,
S. CARRERELa greffière,
C. DABERT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19PA01989