Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 juillet 2014 et le 12 novembre 2015, M.C..., représenté par Me Simon, avocat, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du 21 mai 2014 du tribunal administratif de Paris, en tant que, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance, il a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes ;
2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui ont été mises à sa charge au titre des années 2004, 2005 et 2006, restant en litige, et des pénalités dont ces cotisations ont été assorties ;
3°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;
4°) de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la remise en cause de ses charges personnelles est détachable de la vérification de comptabilité de la société civile professionnelle A...-C... ; cette remise en cause aurait dû donner lieu à un débat contradictoire entre lui et l'administration ; un avis de vérification de comptabilité aurait dû lui être adressé ;
- le service n'a pas diligenté de vérification de comptabilité en ce qui concerne l'activité libérale de recherche et d'information en matière de technologie de la radiographie, qu'il exerçait à titre personnel ;
- le vérificateur de la SCP a exigé de la société qu'elle produise une comptabilité commerciale alors que la doctrine administrative (BOI-BNC-BASE-20-10-20-20120912 du 12 septembre 2012) la dispensait de tenir un bilan ;
- le tribunal administratif s'est abstenu d'exposer les motifs pour lesquels la position de l'administration devait être confirmée, en ce qui concerne la réintégration dans le résultat 2006 de la SCP des charges correspondant aux prestations accessoires à l'acquisition du logiciel de traitement d'images radiographiques auprès de la société Euro Data System ;
- les charges financières rejetées par le service avaient été engagées pour les besoins de l'activité de la société et l'administration n'a pas démontré que les associés auraient procédé à des fins personnelles à des prélèvements excessifs ;
- les charges personnelles qu'il a imputées sur ses quotes-parts de bénéfices ne font pas double emploi avec celles comptabilisées par la SCP ;
- le jugement n'indique pas en quoi les dispositions de l'article 151 nonies du code général des impôts interdisent la déduction des frais devant être supportés en principe par la SCP ;
- les majorations pour manquement délibéré sont infondées dès lors qu'il n'a pas procédé volontairement aux infractions fiscales qui lui sont reprochées, pour autant qu'elles s'avéreraient fondées.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 août 2015 et le 5 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C...n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Dalle,
- les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public,
- et les observations de Me Turcon, avocat de M.C....
1. Considérant que M. C...exerce une activité de radiologue au sein de la société civile professionnelle A...-C..., laquelle a fait l'objet en 2007 et 2008 d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2004, 2005 et 2006 ; qu'il a fait l'objet concomitamment d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, portant sur les années 2004 et 2005, et d'un contrôle sur pièces, portant sur l'année 2006 ; qu'il relève appel du jugement en date du 21 mai 2014 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la réduction des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2004, 2005 et 2006, à la suite de ces contrôles ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Considérant que le moyen tiré de ce que le tribunal administratif se serait abstenu d'exposer les motifs pour lesquels la position de l'administration devait être confirmée, en ce qui concerne la réintégration dans le résultat de l'année 2006 de la SCP A...-C... des charges correspondant aux prestations accessoires à l'acquisition d'un logiciel de traitement d'images radiographiques auprès de la société Euro Data System, manque en fait ; qu'il en va de même du moyen tiré de ce que le tribunal ne se serait pas prononcé sur l'obligation imposée par l'administration de tenir une comptabilité commerciale ; que, par ailleurs, s'agissant des frais incombant en principe à la SCP et non à l'associé, comme les frais de bureau, de documentation, PTT, réception, représentation, congrès et voyages et déplacements, le tribunal n'a pas insuffisamment motivé son jugement en relevant que l'administration les a rejetés à bon droit dès lors qu'ils " ne sont pas de la nature de ceux qui, en application de l'article 151 nonies du code général des impôts, peuvent être déduits par l'associé d'une société relevant de l'article 8 du code général des impôts, de la quote-part de ses droits dans les bénéfices de la société " ; que le jugement attaqué est également suffisamment motivé en ce qui concerne la déduction des charges financières relatives aux investissements en matériel professionnel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même (...) " ; qu'aux termes de l'article 60 du code général des impôts : " Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans tous les cas, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. /Ces sociétés sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels " ; que l'article 103 de ce code dispose : " Sous réserve des dispositions de l'article 218 bis, le bénéfice imposable des associés en nom, des commandités et des membres des sociétés visées aux articles 8 et 8 ter, est déterminé dans les conditions prévues à l'article 60, deuxième alinéa, et conformément aux dispositions des articles 96 à 100 bis et de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales " ;
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité de la SCP A...-C... le service a non seulement rehaussé les résultats des années vérifiées de cette société mais qu'il a également remis en cause la déduction par M.C..., sur ses quotes-parts dans les bénéfices sociaux imposables, de certaines charges personnelles ; que le requérant soutient que cette rectification procède de renseignements obtenus par le vérificateur lors de l'examen de sa situation fiscale personnelle, que l'administration ne pouvait en conséquence utiliser sans avoir préalablement engagé une vérification de comptabilité, ou organisé avec lui un débat contradictoire sur les éléments recueillis, et qu'un avis de vérification aurait dû lui être personnellement adressé ; que, cependant, à supposer même que le vérificateur ait recueilli au cours de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M.C..., et non au cours de la vérification de comptabilité de la SCP A...-C..., les éléments relatifs aux charges personnelles exposées par ce dernier, ces éléments ne révèlent pas une activité imposable de M. C...distincte de celle qu'il exerce dans le cadre de la SCP et qui a donné lieu à une vérification de comptabilité, conduite par l'administration avec la SCP, conformément aux dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales ; que le requérant ne peut, en tout état de cause, invoquer sur ce point la doctrine BOI CF 60 10 20120912 du 12 septembre 2012, § 70, qui est relative à la procédure d'imposition ; qu'il ressort des propositions de rectifications en date des 27 décembre 2007 et 5 mai 2008, adressées personnellement à M. C...et l'invitant, dans le cadre de la procédure contradictoire de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, à présenter des observations dans le délai de 30 jours, qu'elles mentionnaient les rectifications correspondant au rejet des charges personnelles imputées par l'intéressé sur ses quotes-parts dans les bénéfices sociaux et qu'elles renvoyaient aux propositions de rectifications adressées à la SCP, dont une copie était jointe en annexe ; que M. C...était donc à même de discuter le rejet de chacune des charges personnelles litigieuses ; que, par ailleurs, M.C..., qui exerçait son activité professionnelle dans le cadre de la SCP A...-C... et, de ce fait, ne pouvait être regardé comme exploitant individuellement une entreprise distincte de la société, n'était pas lui-même astreint à la tenue d'une comptabilité, en vertu des dispositions précitées des articles 60 et 103 du code général des impôts ; qu'il n'est pas établi ni même allégué qu'il aurait, en fait, tenu une comptabilité ; que, dans ces conditions et dès lors qu'il ne pouvait faire l'objet d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'un avis de vérification de comptabilité aurait dû lui être adressé ne peut qu'être écarté ;
5. Considérant que la circonstance que l'administration n'a pas procédé à une vérification de comptabilité de l'activité libérale " de recherche et d'information en matière de technologie de la radiographie " que M. C...aurait exercée à titre individuel, indépendamment de son activité au sein de la SCP A...-C..., n'a aucune incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions en litige, qui procèdent exclusivement de la rectification des résultats de cette dernière activité ;
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
6. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) " ; que, qu'elle qu'ait été la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession ;
7. Considérant que MM. A...et C...ont pris en location le 10 octobre 1989 un scanographe auprès de la société EML, laquelle a cédé ce contrat le 7 juin 1990 à la société Multibail, aujourd'hui dénommée Lixxbail ; que bien que le contrat ait prévu le paiement de loyers mensuels jusqu'en 1997, ils ont cessé de régler les loyers à partir du mois d'août 1993 ; qu'ils ont été condamnés à régler les mensualités impayées à la société Lixxbail par un jugement du 19 mai 1995 du tribunal de grande instance de Paris, confirmé par arrêt du 1er septembre 1998 de la cour d'appel de Paris ; que l'administration a réintégré dans les résultats des années 2004, 2005 et 2006 de la SCP A...-C... des charges financières, dont celle-ci a indiqué au cours du contrôle qu'elles correspondaient à l'intérêt contractuel appliqué au montant de la dette due à l'organisme Lixxbail ; que, cependant, il est constant que de 1990 à 1993 les loyers ont été acquittés non par MM. A...et C...ou par la SCP A...-C..., mais par la SARL CIMN, dont les associés sont MM. A...etC... ; que le requérant ne donne aucune précision sur cette société CIMN et les raisons pour lesquelles la dette de loyer des deux associés lui a été transférée, puis a ensuite été transférée par celle-ci à la SCP A...-C... ; que le requérant ne démontre pas, dès lors, que les charges financières litigieuses ont été nécessitées par l'activité de la SCP A...-C... ;
8. Considérant que l'administration a réintégré dans les résultats des années 2004 et 2005 de la SCP A...-C... des sommes versées à l'organisme de caution Interfimo, correspondant aux intérêts contractuels sur le montant du principal restant dû à cet organisme au titre de quatre emprunts souscrits en 1989 et 1990 auprès du Crédit lyonnais, soit par MM. A... etC..., soit par la SCP A...-C... ; que l'administration a également réintégré dans le résultat de l'année 2006 de la SCP le montant des intérêts contractuels versés par celle-ci à M.B..., lequel avait racheté en 2006 les créances détenues par l'organisme Interfimo à l'encontre de la SCP ; qu'il résulte de l'instruction que le premier emprunt, souscrit par MM. A...etC..., l'a été pour acquérir une clientèle et le droit d'exploiter un scanner dans une clinique ; que les trois autres emprunts, souscrits par la SCP, étaient destinés à des travaux d'aménagement dans les locaux de la société ; qu'il est constant qu'il n'a pas été justifié que les éléments d'actif correspondant au droit d'exploiter une clientèle et un scanner, acquis par les deux associés, avaient été apportés par ceux-ci à la SCP ; qu'il est également constant que les travaux d'aménagement dans les locaux n'ont pas été inscrits au registre des immobilisations de la SCP et que la nature et le montant exact des travaux en cause n'ont pas été justifiés ; que l'administration était par suite en droit d'estimer que ces dépenses n'étaient pas nécessaires à l'activité de la SCP A...-C... et de les réintégrer dans les résultats de celle-ci ;
9. Considérant que la SCP a déduit de son résultat de l'année 2005 une somme de 53 084,80 euros, correspondant à des intérêts versés à la banque BNP en contrepartie d'une ligne de crédit ou d'un découvert autorisé accordé à la société par la banque, à une date non précisée ; qu'il est constant que la SCP n'a pu produire aucun document de nature à établir que cette ligne de crédit était nécessitée par les besoins de son activité ; que M. C...ne justifie pas non plus que ce crédit était nécessaire à l'activité de la société ; que l'administration était par suite en droit de réintégrer cette somme dans le résultat de l'année 2005 de la SCP A...-C... ;
10. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration a dénié à M. C... la possibilité d'imputer diverses dépenses personnelles sur ses quotes-parts dans les bénéfices de la SCP A...-C... ; qu'en se bornant à soutenir que les dépenses en cause ne font pas double emploi avec celles comptabilisées par la SCP, sans autre précision et sans indiquer à quels frais précisément il fait allusion, alors que l'administration a refusé pour ce motif l'imputation d'un grand nombre de frais, le requérant ne met pas la Cour à même d'apprécier la portée et le bien-fondé de son moyen ;
11. Considérant qu'aux termes de l'article 93 A du code général des impôts : " I. A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition. L'option doit être exercée avant le 1er février de l'année au titre de laquelle l'impôt sur le revenu est établi ; elle s'applique tant qu'elle n'a pas été dénoncée dans les mêmes conditions (...) " ; que le requérant soutient que la doctrine administrative (BOI-BNC-BASE-20-10-20-20120912 du 12 septembre 2012) dispensait la SCP A...-C... de tenir un bilan, bien qu'elle ait exercé l'option prévue par les dispositions précitées de l'article 93 A, et que le vérificateur ne pouvait par suite, comme il l'a fait par une télécopie du 26 octobre 2007, demander à la société de produire des pièces constitutives d'une comptabilité commerciale ; que, cependant, le requérant ne précise pas en quoi la tenue ou non par la SCP A...-C... d'une comptabilité commerciale et la réponse, apportée ou non par cette société, à la demande du vérificateur pourrait, en l'espèce, avoir une incidence sur les rehaussements apportés par le service aux résultats de la société ; que ce moyen doit dès lors, être écarté ;
Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) " ;
13. Considérant que l'administration a constaté que la SCP supportait toujours au cours des années vérifiées 2004, 2005 et 2006 d'importantes charges financières, consécutives à des dettes contractées en 1989 et 1990, qu'elle avait laissé perdurer sans chercher à les rembourser, alors qu'elle disposait de la trésorerie suffisante pour faire face à ses engagements et que, dans le même temps, les deux associés alimentaient leur trésorerie personnelle en prélevant régulièrement dans la société des montants supérieurs aux bénéfices ; qu'elle a constaté également qu'une part importante des charges déduites par M. C... de ses quotes-parts de résultats correspondait à des dépenses à caractère personnel, non nécessitées par l'exercice de la profession et que certaines factures avaient été comptabilisées deux fois ou correspondaient à des voyages en France à des dates auxquelles l'intéressé avait indiqué être en déplacement à l'étranger ; qu'en relevant ces éléments, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de M. C... d'éluder l'impôt ; qu'elle établit par suite le bien-fondé de la majoration dont, en application de l'article 1729 précité du code général des impôts, les droits supplémentaires assignés à M. C...ont été assortis ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes ;
Sur les conclusions à fin de sursis de paiement :
15. Considérant qu'en vertu des dispositions des articles L. 277 et suivants du livre des procédures fiscales, le sursis de paiement accordé par l'administration fiscale n'a de portée que pendant la durée de l'instruction de la réclamation et de l'instance devant le tribunal administratif ; qu'aucune disposition légale n'a prévu une procédure de sursis de paiement pendant la durée de l'instance devant la cour administrative d'appel ; que M. C... n'est dès lors pas recevable à demander à la cour de prononcer en sa faveur le sursis de paiement des impositions contestées ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, en remboursement des frais exposés par M.C... ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D...C...et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 11 février 2016 à laquelle siégeaient :
M. Jardin, président de chambre,
M. Dalle, président assesseur,
M. Blanc, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 25 février 2016.
Le rapporteur, Le président,
D. DALLE C. JARDIN
Le greffier,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 14PA03129