Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 5 mai 2020 à la cour administrative d'appel de Paris, M. B..., représenté par Me Boudriot, avocat, a demandé à cette cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la plus-value qu'il a réalisée en 2011 n'était pas imposable en France dès lors qu'il n'a pas résidé en France à un moment quelconque de l'année fiscale au cours de laquelle il a cédé ses parts dans la société Lasartis ; c'est par une inexacte interprétation des stipulations du paragraphe 6 de l'article 14 de la convention fiscale franco-britannique que le tribunal a jugé que les conditions de résidence à la date de la cession et dans les six années précédentes étaient alternatives et non cumulatives ; l'administration fiscale et le tribunal n'ont pas procédé à une interprétation stricte et littérale de la convention fiscale ;
- les dispositions du III de l'article 1758 A du code général des impôts s'opposent au cumul des majorations de 10 % prévues par le I du même article et par le a du 1 de l'article 1728 du même code.
Par une ordonnance n° 20PA01287 du 13 mai 2020, la cour administrative d'appel de Paris a transmis le dossier de la requête de M. B... à la cour administrative d'appel de Versailles.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention conclue entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Paris le 19 juin 2008 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dorion, présidente assesseure,
- les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., résident britannique en 2011, auparavant résident fiscal de France de 1995 à 2010, a cédé le 18 février 2011 la totalité de ses actions dans la société Lasartis pour un montant de 2 775 000 euros. En réponse à la mise en demeure de souscrire la déclaration de la plus-value mobilière réalisée à l'occasion de cette cession qui lui a été adressée le 27septembre 2013, M. B... a déclaré le 18 octobre 2013 avoir réalisé une plus-value de 2 606 537 euros imposable au Royaume-Uni. Par une proposition de rectification du 15 novembre 2013, l'administration fiscale a assujetti M. B... au prélèvement forfaitaire de 19 % prévu à l'article 244 bis B du code général des impôts, rehaussement confirmé le 4 novembre 2014 sous déduction de l'impôt acquitté au Royaume-Uni, et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, rectifications assorties, outre les intérêts de retard, de la majoration de 10 % pour non-déclaration prévue au a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et de la majoration de 10 % pour déclaration dans les trente jours après mise en demeure prévue par le I de l'article 1258 A du même code, pour un montant total de 372 765 euros. M. B... relève appel du jugement du 10 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge de ces impositions.
Sur le principe de l'assujettissement en France :
2. Aux termes de l'article 244 bis B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige : " Sous réserve des dispositions de l'article 244 bis A, les gains mentionnés à l'article 150-0 A résultant de la cession ou du rachat de droits sociaux mentionnés au f du I de l'article 164 B, réalisés par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l'article 4 B (...) sont déterminés et imposés selon les modalités prévues aux articles 150-0 A à 150-0 E lorsque les droits dans les bénéfices de la société détenus par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, ont dépassé ensemble 25'% de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années (...) ". L'article 200 A du même code prévoyait que les gains nets obtenus dans les conditions prévues à l'article 150-0 A étaient imposés au taux forfaitaire de 19 %.
3. Il résulte de ces dispositions que les plus-values de cession de droits sociaux d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France, réalisées par des personnes physiques dont le domicile fiscal est situé à l'étranger, sont imposables en France lorsque le cédant détenait avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, directement ou indirectement, plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société à un moment quelconque au cours de la période de cinq ans précédant la cession, sous réserve que la convention fiscale applicable ne s'y oppose pas.
4. Aux termes des stipulations de l'article 14 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 : " (...) 5. Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l'État contractant dont le cédant est un résident. / 6. Les dispositions du paragraphe 5 n'affectent pas le droit d'un État contractant de prélever, conformément à sa législation, un impôt sur les gains tirés de l'aliénation de tout bien par une personne qui est, et qui a été à un moment quelconque pendant les six années fiscales précédentes, un résident de cet État contractant ou par une personne qui est un résident de cet État contractant à un moment quelconque de l'année fiscale au cours de laquelle le bien est aliéné ". Le a) du 4 de l'article 24 de la même convention stipule que : " Lorsque des gains peuvent être imposés par un Etat contractant uniquement en application des dispositions du paragraphe 6 de l'article 14, c'est à cet Etat contractant, et non à l'autre Etat contractant, qu'il revient d'éliminer la double imposition conformément aux méthodes exposées dans le présent article, comme si les gains provenaient de sources situées dans l'autre Etat contractant ".
5. Ces stipulations doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Leur objet est d'autoriser l'imposition en France des gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers, notamment d'actions ou parts faisant partie d'une participation substantielle dans le capital d'une société résidente de France, l'administration ayant la faculté, sous réserve de l'élimination de la double imposition, de prélever un impôt sur les gains tirés de l'aliénation d'un bien par une personne qui a été, à un moment quelconque pendant les six années fiscales précédentes, résident en France. C'est par suite à bon droit, que, contrairement à ce que soutient le requérant, le tribunal a donné une interprétation alternative et non cumulative aux conditions de résidence en France lors de l'année fiscale d'imposition et au cours des six années fiscales précédente, posées par le point 6 de la convention précitée.
6. En l'espèce, il est constant que M. B... était résident fiscal en France de 1995 à 2010. Par suite, et quand bien même il aurait été résident au Royaume Uni en 2011, année fiscale au cours de laquelle il a cédé ses parts dans la société Lasartis, M. B... était imposable en France à raison de la plus-value réalisée lors de cette cession.
Sur les pénalités :
7. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ". Aux termes de l'article 1758 A du même code, dans sa rédaction applicable : " I. Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. (...) ".
8. Pour contester le cumul des majorations de 10 % dont les rectifications ont été assorties par l'administration fiscale, sur le fondement des dispositions rappelées au point précédent du a du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et du I de l'article 1758 A du même code, M. B... se prévaut des dispositions du III de l'article 1758 A du code général des impôts, dans leur rédaction issue de l'article 20 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, selon lesquelles : " La majoration prévue au I s'applique à l'exclusion de celle prévue au a du 1 de l'article 1728 ". Toutefois, ces dispositions n'étaient pas en vigueur à la date des déclarations en litige. Le législateur ayant, en contrepartie de cette interdiction de cumul, porté de 10 à 20 % la majoration applicable en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure, ces nouvelles dispositions ne présentent pas, eu égard à l'ensemble des effets de la nouvelle loi et de la loi ancienne, et ainsi que l'a jugé à bon droit le tribunal, le caractère d'une loi pénale plus douce et ne sont, dès lors, pas d'application rétroactive. Par suite, le moyen tiré de leur méconnaissance par l'administration fiscale doit être écarté. M. B... n'est pas davantage fondé à demander, par les moyens qu'il invoque, la réduction de la majoration dont a été assortie la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mise à sa charge.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
N° 20VE01265 4