Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 25 novembre 2016, la SARL JCM, représentée par Me Poirier, avocat, demande à la Cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de la décharger des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés contestées, en droits et pénalités ;
3° de mettre à la charge de l'État la somme de 2 800 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La SARL JCM soutient que :
Sur la régularité du jugement :
- il est entaché d'une insuffisance de motivation, dès lors, d'une part, que le Tribunal n'a pas répondu aux moyens fondés sur l'interprétation administrative de la loi fiscale et sur le droit de l'Union, ni tenu compte du moyen tiré de ce qu'elle apportait la preuve du paiement des factures, et dès lors, d'autre part, que sa motivation en droit est erronée, notamment en tant qu'il est fondé sur les dispositions de l'article 289 du code général des impôts ;
Sur la régularité de la procédure :
- la proposition de rectification n'est pas motivée en matière d'impôt sur les sociétés, alors même que, ayant fondé les rehaussements sur l'existence d'un acte anormal de gestion, la charge de la preuve incombait à l'administration ;
Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :
- l'administration a exigé le respect d'obligations qui ne sont pas prévues par les textes et qui dépassent le cadre des diligences normales que les entreprises sont en mesure de mettre en oeuvre en matière de contrôle de leurs sous-traitants ; les exigences des dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II du code général des impôts ont été respectées, de même que celles prévues par la documentation référencée 3 D 12 du 2 novembre 1996 ; la bonne foi doit primer selon l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée 3 D-6-90 n° 135 du 18 juillet 1990 et la circonstance que la taxe était due par l'émetteur de la facture, lorsqu'elle est établie, ouvre le droit à déduction de cette taxe, ce qui n'est pas contesté en l'espèce ; ce principe a été confirmé par la Cour de justice des communautés européennes dans une décision C-342/87 du 13 décembre 1989 ; la possibilité de produire des factures rectificatives devait lui être laissée, selon les termes de la documentation référencée 3 D-6-90 ;
- les rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés sont infondés, dès lors qu'elle a produit des factures, qu'elle a apporté la preuve de l'existence de contreparties à celles-ci, qu'elle a déclaré ses recettes, justifié ses marges et présenté une comptabilité probante ; la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion n'est pas apportée ;
- l'administration a exigé des précisions relatives à l'identité des invités pour les factures en matière de frais de restauration, et a remis en cause la possibilité que ces frais puissent être relatifs à des dîners, alors qu'il n'existe aucune règle relative à l'indication de l'identité des convives ni aucune règle législative ou doctrinale relative aux dîners professionnels, dont le refus de la pratique peut être regardé comme discriminatoire ; les règles dont l'application est exigée la concernant ne pourraient être imposées aux sociétés de taille importante oeuvrant dans le même domaine qu'elle.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Méry, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Chayvialle, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL JCM, dont l'activité est la maçonnerie et la réalisation de travaux de bâtiment, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er septembre 2005 au 30 septembre 2007. Le service lui a notifié des rehaussements, par une proposition de rectification du 9 mars 2009, en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés. A la suite des observations présentées par la société et des entretiens de son représentant avec le supérieur hiérarchique, puis l'interlocuteur départemental, des avis de mise en recouvrement ont été émis le 15 décembre 2009 pour un montant de 46 083 euros, en droits et pénalités, en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er septembre 2005 au 30 septembre 2007, et pour un montant de 32 874 euros, en droits et pénalités, en matière d'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos en 2006 et en 2007. La SARL JCM relève appel du jugement du 29 septembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ".
3. D'une part, la SARL JCM soutient que le Tribunal a insuffisamment motivé son jugement en ne répondant pas aux arguments qu'elle a développés au soutien du moyen tiré de ce qu'elle disposait d'un droit de régularisation des factures produites, sur le terrain de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes et de l'interprétation administrative de la loi fiscale. Toutefois, il ressort de la lecture du jugement attaqué que le Tribunal a répondu au moyen tiré de l'existence de ce droit en indiquant dans son point 4 que " la société requérante a communiqué à l'administration fiscale au cours de l'année 2009 des factures rectifiées [...] ; que toutefois, ces factures ne sauraient être regardées ni comme des factures rectificatives en l'absence de toute mention relative aux factures qu'elles devraient remplacer, ni comme des factures originales pour avoir été produites à l'occasion du contrôle fiscal après présentation des documents initiaux ". Le Tribunal a, en outre, répondu spécifiquement à ce moyen dans le point 6 du jugement au regard de l'interprétation administrative de la loi fiscale. Contrairement aux affirmations de la requérante, les premiers juges ont également répondu au moyen de la SARL JCM tenant à la preuve qui serait, selon elle, apportée du paiement des factures litigieuses. Par suite, le jugement n'est pas entaché d'irrégularité de ce chef.
4. D'autre part, la SARL JCM soutient que les premiers juges ont motivé à tort leur décision sur les dispositions de l'article 289 du code général des impôts. Toutefois, ce moyen procède d'une contestation du bien-fondé du jugement, et non de sa régularité, et ne peut qu'être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. Aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ".
6. La proposition de rectification du 9 mars 2009, pour les rectifications proposées en matière d'impôt sur les sociétés, après avoir rappelé les fondements légaux applicables pour la déduction de frais et charges, ainsi que les règles propres à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, énonce les circonstances de fait au vu desquelles l'administration propose de rectifier les bases d'imposition de la contribuable, précise les bases des rectifications et les années concernées. La proposition de rectification, contrairement à ce qu'affirme la société requérante, n'est pas fondée sur l'existence d'un acte anormal de gestion. La SARL JCM n'est, en conséquence, pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée.
Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. Aux termes des dispositions de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1 La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. [...] II. 1 Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". Aux termes des dispositions de l'article 289 du code général des impôts : ". - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers : / a. Pour les livraisons de biens ou les prestations de services qu'il effectue pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie ; [...] 5. Tout document ou message qui modifie la facture initiale, émise en application de cet article ou de l'article 289 bis, et qui fait référence à la facture initiale de façon spécifique et non équivoque est assimilé à une facture. Il doit comporter l'ensemble des mentions prévues au II. [...] II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) ". Et aux termes des dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II du code général des impôts : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : /1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; (...) ".
8. D'une part, il résulte de l'instruction que la SARL JCM, pour justifier de son droit à déduction en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a produit des factures, établies au cours de la période du 30 mai 2006 au 30 septembre 2007, par des sociétés qu'elle présente comme des entreprises sous-traitantes, sur lesquelles figuraient l'adresse et le numéro d'identification au registre national des entreprises d'une société tierce, la société MAT, placée en liquidation judiciaire le 26 juin 2006 et ayant fait l'objet d'un jugement de liquidation le 26 septembre 2006. Pour certaines d'entre elles, ces factures présentaient, de manière superposée, les mentions ci-dessus citées avec celles propres à l'entreprise prestataire. Elle a produit également des factures datées entre le 12 février 2007 et le 25 mars 2007, présentant les mêmes numéros d'identification et adresse que les précédentes et mentionnant, en outre, une dénomination de société erronée, la société concernée ayant changé de dénomination. La circonstance que l'ensemble de ces factures, au nombre de 190 selon les termes de la décision de rejet de la réclamation du 27 février 2014, présentait le même numéro d'identification et la même adresse qu'une société qui se trouvait elle-même au nombre des sociétés sous-traitantes de la requérante, aurait dû conduire la SARL JCM à s'interroger sur son droit de déduire la taxe acquittée sur des prestations ainsi facturées, dès lors qu'il était manifeste que les factures émises ne comportaient pas les mentions permettant une identification certaine du prestataire. L'administration fiscale, en faisant valoir ces éléments, ainsi que la circonstance que le paiement des factures n'est pas justifié, apporte des éléments de nature à remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée des factures correspondantes. La société requérante, alors qu'il lui appartient d'apporter toute justification utile de la réalité des opérations litigieuses, n'apporte aucune preuve au soutien de ses allégations quant aux difficultés matérielles qui auraient conduit à une impression erronée des factures litigieuses, ni ne démontre la réalité des opérations facturées. Ainsi, le service a pu, sans méconnaître les dispositions citées au point précédent, et sans imposer à la requérante le respect d'obligations de contrôle dépassant le cadre fixé par ces mêmes dispositions, effectuer les rectifications litigieuses en matière de taxe sur la valeur ajoutée, fondées sur les mentions erronées d'une partie des factures présentées par la société.
9. D'autre part, si la SARL JCM invoque la production de factures originales lors de ses entretiens avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et l'interlocuteur départemental les 18 mai et 16 octobre 2009, et soutient que son droit de régularisation des factures produites a été méconnu, elle ne produit aucune pièce au soutien de ses allégations, alors que l'administration fait valoir que ces factures étaient identiques aux premières mais ne faisaient plus apparaître les coordonnées de la société MAT, sans comporter de références aux factures initiales. De telles factures ne pouvaient ainsi être regardées ni comme des factures rectificatives, d'une part, ni comme des factures originales, d'autre part, en l'absence de toute preuve de leur authenticité et de la réalité des opérations litigieuses. En tout état de cause, la société ne verse au dossier aucune preuve de l'authenticité de telles factures. La société ne peut utilement se prévaloir de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 13 décembre 1989 Genius Holding BV (C-342/87) relatif au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée en tant qu'il implique qu'une taxe indûment facturée puisse être régularisée.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
10. Aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'aurait pas rapporté à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ".
11. D'une part, ainsi que l'ont jugé les premiers juges, la SARL JCM ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée 3 D-6-90 relative à la délivrance de factures rectificatives dans le cas où la bonne foi des parties n'est pas mise en cause, dès lors qu'elle n'apporte pas la preuve de la délivrance de factures rectificatives et de la réalité des opérations en lien avec celles-ci. D'autre part, la SARL JCM se contente d'invoquer, sans plus de précision, la documentation référencée 3 D 12 du 12 novembre 1996, relative aux conditions d'exercice du droit à déduction, désormais référencée BOI-TVA-DED-40, au soutien de son moyen tiré de l'absence de méconnaissance des dispositions relatives aux règles formelles de facturation de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à contester sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale les rectifications fondées sur l'absence de déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée facturée sur la base de factures irrégulières.
Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :
12. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : "Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant [...] notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...)". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée.
13. Il résulte de l'instruction que la SARL JCM n'apporte aucune preuve au soutien de ses allégations relatives à la réalité des opérations de sous-traitance pour lesquelles la société RAMI DECOR a, sous son ancienne dénomination, celle de la société L'HAB, émis des factures entre le 12 février et le 20 mars 2007. Dès lors, l'administration, qui n'a pas motivé les rectifications en cause par l'existence d'un acte anormal de gestion, était fondée à réintégrer dans le calcul du résultat imposable les charges indûment déduites.
14. En second lieu, aux termes du 5 de l'article 39 du code général des impôts : " Sont également déductibles les dépenses suivantes : [...] f. Les frais de réception, y compris les frais de restaurant et de spectacles. [...]. Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise.".
15. Il résulte de l'instruction que l'administration a limité le montant des dépenses regardées comme non justifiées, pour les frais de réception, à la somme de 8 500 euros au titre de l'exercice 2006 et à la somme de 9 440 euros au titre de l'exercice 2007, sur des montants évalués dans un premier temps respectivement à hauteur de 41 696 euros et de 49 568 euros, en acceptant de limiter l'évaluation de ces sommes aux factures pour lesquelles la société n'a pas précisé l'identité des participants ou bénéficiaires. Ces sommes ont ensuite été limitées par le service aux montants de 4 000 euros pour l'année 2006 et de 5 000 euros pour l'année 2007. La SARL JCM ne verse au dossier aucun élément permettant d'établir que les dépenses ont été exposées dans l'intérêt de l'activité de l'entreprise et présentaient un caractère professionnel. Elle n'est, en conséquence, pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration, qui a fait une exacte application des dispositions citées au point précédent, a réintégré dans le calcul du résultat imposable les charges indûment déduites au titre des frais de réception et que les rectifications correspondantes seraient fondées sur une pratique discriminante à l'égard des petites entreprises.
16. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense par l'administration, que la SARL JCM n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu'être également rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SARL JCM est rejetée.
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N° 16VE03417