Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 23 avril 2019, M. B..., représenté par Me D... et Me F..., avocats, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° d'annuler la décision implicite par laquelle la direction des impôts des non-résidents a refusé de lui accorder le sursis de paiement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2015 à raison d'une plus-value latente résultant du transfert de son domicile fiscal hors de France ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. B... soutient que :
- ses conclusions à fin d'annulation de la décision implicite par laquelle la direction des impôts des non-résidents relèvent du plein contentieux, de sorte que l'exception de recours parallèle aurait fait obstacle à ce que des conclusions d'excès de pouvoir soient présentées dans le litige qui l'opposait à l'administration fiscale ; dès lors, les dispositions combinées des articles L. 190 du livre des procédures fiscales et R. 196-1 du même livre étaient applicables ; la décision de refus implicite née du silence conservé par l'administration sur sa réclamation du 10 février 2017, effectuée dans les délais prévus par les dispositions mentionnées, a donc été entreprise en temps utile devant le tribunal qui a ainsi considéré à tort que sa requête n'était pas recevable car tardive ;
- l'obligation de faire avant son départ pour l'étranger sa demande de sursis de paiement prévu à l'article 167 bis du code général des impôts ne pouvait être posée que par la loi, or elle est posée par l'article 91 duodeciès de l'annexe II à ce code ; cet article réglementaire excède donc le champ de compétence du pouvoir réglementaire et, partant, est illégal ; l'obligation mentionnée ne lui était donc pas opposable, de sorte que le bénéfice du sursis de paiement sollicité aurait dû lui être accordé.
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le décret n° 2020-1404 du 18 novembre 2020 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- les observations de Me A..., substituant Me D... et Me F..., pour M. B...,
- et les conclusions de M. Met, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A l'occasion du transfert pour raisons professionnelles de son domicile fiscal de la France aux Etats-Unis d'Amérique le 16 janvier 2015, M. B... a déclaré, le 24 novembre 2015, une plus-value latente assortie d'une demande de sursis de paiement de l'impôt correspondant. Par une décision du 5 janvier 2016, l'administration a rejeté cette demande. La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. B... a été assujetti au titre de l'année 2015 à raison de cette plus-value a été mise en recouvrement le 31 décembre 2016. Le 10 février 2017, l'intéressé a présenté une réclamation préalable à laquelle l'administration n'a pas expressément répondu. M. B... relève appel du jugement daté du 12 mars 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa requête tendant à l'annulation du rejet implicite de sa réclamation et au remboursement de cette imposition.
2. D'une part, aux termes de l'article 167 bis du code général des impôts, dans sa version applicable : " I.-1. Les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France sont imposables lors de ce transfert au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A détenus (...) V.-1. Sur demande expresse du contribuable, il peut également être sursis au paiement de l'impôt afférent aux plus-values et créances constatées dans les conditions prévues au I et aux plus-values imposables en application du II lorsque le contribuable : / a) Transfère son domicile fiscal hors de France dans un Etat autre que ceux visés au IV ; / (...) / Dans les cas mentionnés aux a et b du présent V, le sursis de paiement est subordonné à la condition que le contribuable déclare le montant des plus-values (...) 2. Lorsque le contribuable justifie que son transfert de domicile fiscal dans un Etat ou territoire qui n'est pas partie à l'accord sur l'Espace économique européen, mais qui a conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/ UE du Conseil, du 16 mars 2010, précitée, obéit à des raisons professionnelles, aucune garantie n'est exigée pour l'application du sursis de paiement prévu au 1 du présent V. (...) / X.- Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives des contribuables. ".
3. Aux termes de l'article 91 undecies de l'annexe II au même code, dans sa version applicable : " Le contribuable renseigne sur la déclaration prévue au 1 de l'article 170 du code général des impôts établie l'année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France le montant total des plus-values latentes, des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix et des plus-values en report, imposables en application des premier et deuxième alinéas du 1 du I et du II de l'article 167 bis du code précité./(...) ". Aux termes de l'article 91 duodecies de la même annexe : " Le contribuable qui entend bénéficier du sursis de paiement prévu au V de l'article 167 bis du code général des impôts en fait la demande sur le formulaire mentionné au deuxième alinéa de l'article 91 undecies./ (...). / Ce formulaire est déposé, dans les trente jours précédant le transfert du domicile fiscal hors de France, au service des impôts des particuliers non-résidents. "
4. D'autre part, aux termes de l'article R. 421-1 du code de justice administrative : " La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée. "
5. Il résulte de ces dispositions qu'un résident fiscal de France qui transfère pour des raisons professionnelles son domicile fiscal vers un pays avec lequel la France est liée par les conventions mentionnées au 2 de l'article 167 bis du code général des impôts peut obtenir le sursis du paiement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il doit être assujetti au titre de l'année du transfert à raison d'une plus-value latente, à condition d'en faire la demande expresse et de s'acquitter, avant son départ, des obligations déclaratives prévues au 1 du V de l'article 167 bis dans les conditions fixées par les articles précités de l'annexe II au code général des impôts. La décision par laquelle l'administration se prononce, au vu du respect par le contribuable des obligations déclaratives et avant la mise en recouvrement des impositions dont le sursis de paiement est demandé, sur une telle demande de sursis de paiement est une décision détachable des opérations d'établissement et de recouvrement de l'impôt, susceptible d'être contestée par la seule voie et dans les délais du recours pour excès de pouvoir.
6. En l'espèce, il est constant que M. B... a transféré son domicile fiscal de France aux Etats-Unis, pour des motifs professionnels, le 16 janvier 2015 et demandé à bénéficier du sursis de paiement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il devait être assujetti au titre de l'année 2015 à raison de la plus-value latente qu'il a déclarée, le 24 novembre 2015. Par une décision du 5 janvier 2016, dont M. B... est réputé avoir reçu notification au plus tard le 16 février 2016, date à laquelle il a saisi le conciliateur fiscal d'une contestation de cette décision, l'administration a rejeté la demande dont l'avait saisie M. B... afin d'obtenir le bénéfice du sursis prévu au 1 du V de l'article 167 bis précité, au motif qu'il n'avait pas déposé le formulaire mentionné à l'article 91 undecies de l'annexe II au code général des impôts dans les trente jours précédant le transfert de son domicile fiscal hors de France. Cette décision, qui mentionnait les voies et délais de recours contentieux, n'a pas été contestée devant le tribunal administratif dans le délai de deux mois prévu à l'article R. 421-1 du code de justice administrative. Le silence gardé par l'administration sur la réclamation assortie d'une nouvelle demande de sursis de paiement que M. B... a présentée le 10 février 2017 a fait naître une décision de rejet purement confirmative de la décision du 5 janvier 2016, qui n'a pas rouvert le délai de recours contentieux. Par suite, les conclusions à fin d'annulation de cette décision dont M. B... a saisi le tribunal le 12 septembre 2017 étaient irrecevables et ont dès lors été rejetées à bon droit par le tribunal administratif de Montreuil dans le jugement entrepris.
7. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Il s'ensuit que la requête doit être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
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N° 19VE01443