Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 17 juillet 2017 et régularisée le 8 septembre 2017,
M. et MmeB..., représentés par Me Begin, avocat, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge demandée ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les impositions contestées ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière, l'administration ayant obtenu, dans le cadre de son droit de communication, des documents n'ayant aucune corrélation certaine avec la comptabilité des sociétés Geodis Wilson Antilles et Pompière et s'étant fondée dessus pour remettre en cause la réduction d'impôt en litige ;
- elles ont également été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors, d'une part, que la société EDF ne pouvait utilement répondre à la demande de communication de l'administration concernant des demandes de raccordement à un réseau auquel elle est étrangère et, d'autre part, que l'administration ne les a pas informés de l'origine de l'information servant au fondement de la rectification dans sa proposition de rectification, à savoir la société ERDF ;
- elles ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que la proposition de rectification n'indique pas si les sociétés en participation (SEP) au sein desquelles
M. B...est associé, ont fait l'objet d'une procédure de vérification telle que prévue à l'article L. 53 du livre des procédures fiscales ou d'une procédure de rectification ; si tel est le cas, une copie de la proposition de rectification de chaque SEP n'a pas été jointe à celle qui leur a été adressée ou, si tel n'est pas le cas, l'administration ne pouvait remettre en cause leur réduction d'impôt sans avoir au préalable remis en cause la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux souscrite par les SEP au titre de l'année 2008 ;
- l'administration a utilisé son droit d'enquête prévu aux articles L. 80 F et H du livre des procédures fiscales pour détourner les obligations inhérentes au contrôle fiscal ;
- l'administration s'est, à tort, fondée pour procéder au redressement litigieux, sur des renseignements non pertinents obtenus auprès de la société EDF ;
- elle a méconnu les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts en subordonnant la réduction d'impôt à la condition de " mise en capacité de fonctionner de manière autonome " du bien objet de l'investissement ;
- elle a, à tort, remis en cause l'avantage fiscal alors qu'ils produisent des attestations justifiant de la livraison des centrales photovoltaïques et qu'elle n'a nullement procédé aux vérifications qui lui incombaient, à savoir vérifier, pour chacune des SEP, les investissements qui ont été réalisés pour un montant total de plus de 46 millions d'euros ;
- elle est fondée à se prévaloir des termes du paragraphe n° 148 de l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2017.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de l'énergie ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2004-803 du 9 août 2004 relative au service public de l'électricité et du gaz et aux entreprises électriques et gazières ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Deroc,
- et les observations de Mme Méry, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B...ont souscrit au capital de plusieurs sociétés en participation (SEP) gérées par la SARL Dom Tom Défiscalisation (DTD) et par l'entremise desquelles il leur a été proposé de réaliser des investissements dans des installations photovoltaïques productrices d'électricité. A ce titre, ils ont bénéficié au cours de l'année 2008 de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer prévue par l'article 199 undecies B du code général des impôts à raison de l'acquisition de centrales photovoltaïques en Martinique, installées sur les toits des habitations de particuliers, données en location à des sociétés Solar et exploitées par l'EURL Lynx Industrie Caraïbes, en vue de la production et la vente d'énergie électrique. A l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause cette réduction d'impôt et l'a réintégrée dans le revenu imposable des contribuables au titre de l'année 2008, motif pris notamment de ce que les investissements ne pouvaient être regardés comme réalisés avant la fin de l'année en cause. M. et Mme B...font appel du jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise qui a rejeté leur demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et des majorations correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le droit de communication effectué auprès des sociétés Geodis Wilson Antilles et Pompière :
2. Aux termes de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales relatif à l'exercice du droit de communication auprès de personnes ayant la qualité de commerçants, dans sa rédaction alors applicable : " Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par les articles L. 123-12 à L. 123-28 du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses (...). ". Il résulte de ces dispositions que les documents dont la communication peut être demandée par l'administration fiscale comprennent non seulement les documents comptables et financiers, mais aussi les documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses. Par suite, l'administration a pu, sans méconnaître les dispositions de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales, solliciter auprès des sociétés transitaires en douane SA Pompière et Geodis Wilson Antilles le montant des importations de matériels photovoltaïques qu'elles avaient prises en charge au profit de la société Lynx Industrie Caraïbes.
En ce qui concerne le droit de communication effectué auprès de la société EDF :
3. Aux termes de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales : " Les administrations de l'État, des départements et des communes, les entreprises concédées ou contrôlées par l'État, les départements et les communes, ainsi que les établissements ou organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité administrative, doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les documents de service qu'ils détiennent sans pouvoir opposer le secret professionnel (...). ". Il résulte de ces dispositions que ce droit de communication ne s'exerce que sur des documents de service que les personnes destinataires des demandes de l'administration fiscale détiennent du fait de leur activité. Un document de service au sens des dispositions précitées de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales s'entend de tout document ou donnée élaboré dans le cadre des missions de l'organisme à raison desquelles celui-ci est regardé comme soumis au contrôle de l'autorité administrative.
4. Aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
5. Si M. et Mme B...soutiennent que la société EDF était incompétente pour répondre au droit de communication de l'administration dès lors que l'activité de réseau a été transférée à la société ERDF par les articles 13 et 14 de la loi visée ci-dessus du 9 août 2004 et que, par suite, ce droit ayant dû en réalité être exercé auprès de la société ERDF, l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B précité. Il résulte, toutefois, des dispositions de l'article 13 de cette loi que l'obligation de transférer la gestion du réseau de distribution à une société indépendante n'est applicable que sur le territoire métropolitain et non pas en Martinique, où la société EDF a conservé la gestion du réseau public de transport d'électricité. Les moyens tirés de l'irrégularité de l'exercice du droit de communication auprès de la société EDF au regard des dispositions de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales et de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doivent ainsi être écartés.
En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification et l'obligation, pour l'administration fiscale, de procéder à la vérification de comptabilité des SEP :
6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ".
7. Il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de M. et Mme B...ne procède pas d'un rehaussement du résultat des sociétés en participation dans lesquelles ils étaient associés, lesquelles n'ont pas fait l'objet de vérifications de comptabilité, mais exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ils ont entendu bénéficier à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés en Martinique. Par suite, ils ne peuvent utilement soutenir que la proposition de rectification qui leur a été adressée le 28 octobre 2011 serait irrégulière faute de comporter en annexe les propositions de rectifications inexistantes, qui auraient été adressées aux sociétés en participation à la suite d'éventuels contrôles. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.
8. M. et Mme B...soutiennent, à titre subsidiaire, que l'administration aurait dû au préalable engager une vérification de comptabilité des SEP dont ils sont les associés. Toutefois, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.
En ce qui concerne le détournement du droit d'enquête prévu aux articles L. 80 F et H du livre des procédures fiscales :
9. Si les intéressés soutiennent que l'administration a en réalité recouru au droit d'enquête prévu aux articles L. 80 F à L. 80 H du livre des procédures fiscales pour obtenir des éléments justifiant les rehaussements prononcés, un tel moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée et le bien-fondé et ne peut donc qu'être écarté.
Sur le bien-fondé des redressements :
10. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...) dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d' une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. / La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, productives de revenus qu'à compter de cette date.
11. Si les intéressés contestent la valeur probante des éléments recueillis par l'administration dans le cadre de son droit de communication auprès de la société EDF en relevant que la réponse datée du 14 décembre 2010 précise qu'" aucune de ces installations n'a encore fait l'objet d'une mise en service. Aucun contrat n'a encore été établi entre cette entreprise et EDF ", mais sans mentionner le nom des sociétés concernées, l'administration produit également un tableau, établi par la société EDF et non contesté par les requérants, indiquant que l'EURL Lynx Industrie Caraïbes, à laquelle les sociétés en participation ont
sous-traité l'exploitation de leurs installations, n'a sollicité de raccordements au réseau qu'à compter de l'année 2010. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus par l'administration auprès de la société EDF, qu'aucune des centrales photovoltaïques au titre desquelles ont été pratiquées les réductions d'impôt litigieuses n'a fait l'objet au cours de l'année 2008, d'un raccordement au réseau électrique, condition pourtant nécessaire à l'exploitation des installations. Par suite, les investissements litigieux n'étant pas en capacité d'être productifs au 31 décembre de l'année d'imposition, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que les investissements déclarés par les intéressés ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2008, et a remis en cause la réduction d'impôt correspondante. Dès lors que l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt en cause, les éléments dont se prévalent M. et Mme B...à l'appui de leur critique tenant à l'existence d'une disproportion entre les fonds collectés et les investissements effectivement importés, ou tenant encore à la réalité de la livraison et de l'installation des centrales, ne sont pas de nature à remettre en cause les constatations effectuées par l'administration et le bien-fondé des rappels d'impôt.
12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " (...) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".
13. M. et Mme B...se prévalent du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. ". Ces énonciations sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un rehaussement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. ". Il ne ressort, toutefois, pas de ces énonciations que l'administration aurait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 10. ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
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N° 17VE02271