Procédure devant la Cour :
Par un recours et deux mémoires en réplique, enregistrés le 3 janvier 2017 et les 6 mars et 1er juin 2017, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de remettre à la charge de la société KBC Bank NV les impositions en litige.
Il soutient que :
- l'article 235 ter ZAA du code général des impôts, en désignant comme redevables de la contribution exceptionnelle, les redevables de l'impôt sur les sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros, fait référence, non seulement aux sociétés françaises imposables en France, mais également aux sociétés étrangères redevables de cet impôt par l'intermédiaire de leur établissement stable ; il s'ensuit nécessairement que le chiffre d'affaires à prendre en compte pour l'appréciation de ce seuil d'assujettissement est le chiffre d'affaires total de la société étrangère ;
- les dispositions du I de l'article 209 du code général des impôts et l'article 4 de la convention franco-belge du 10 mars 1964 fixent les règles d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés selon le principe de territorialité selon lequel seul le bénéfice réalisé en France, soit directement, soit par l'intermédiaire d'un établissement stable, y est imposable ; toutefois, ces dispositions et stipulations n'ont pas pour effet de faire obstacle à la prise en compte du chiffre d'affaires global réalisé par une société pour l'appréciation du seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle ; à ce titre, les sociétés françaises sont soumises à la contribution exceptionnelle si et seulement si leur chiffre d'affaires global, en ce compris celui qu'elles réalisent par l'intermédiaire de leurs établissements stables à l'étranger, est supérieur à
250 millions d'euros ; réciproquement, les sociétés étrangères imposables en France à raison des bénéfices qu'elles y réalisent par le truchement de leur établissement stable seront soumises à cette contribution si et seulement si leur chiffre d'affaires réalisé tant en France que dans leur Etat de résidence, est également supérieur à ce seuil ; en ce qu'il fait référence au redevable de l'impôt sur les sociétés pour l'appréciation de la condition de chiffre d'affaires, l'article
235 ter ZAA n'a pas pour objet de le limiter au seul chiffre d'affaires réalisé par l'établissement stable français d'une société étrangère ;
- dans sa décision n° 395015 du 9 décembre 2016, le Conseil d'État juge en ce sens que " l'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés repose sur la qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés et sur la réalisation d'un chiffre d'affaires annuel d'au moins 250 millions d'euros ; que si la territorialité de l'impôt sur les sociétés résultant de l'article 209 du code général des impôts limite les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés à ceux réalisés en France, sous réserve des stipulations des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elle n'a ni pour objet ni pour effet de limiter le chiffre d'affaires pris en compte pour apprécier le seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle à celui réalisé en France " ;
- l'article 235 ter ZAA ne contrevient pas davantage au principe de la liberté d'établissement dès lors que, conformément aux termes de la décision précitée du Conseil d'État " au regard de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, une société établie dans un autre Etat membre ayant une filiale ou une succursale en France est traitée de manière identique à une société établie en France ayant une filiale ou une succursale en France ou dans un autre Etat membre " ; par ailleurs, dans l'affaire C-68/15 dite de la Fairness tax, l'avocat général J. Kokott a soutenu dans ses conclusions prononcées le 17 novembre 2016 que " le libre choix de la forme juridique ne doit pas être compris comme une exigence autonome (...) En conséquence, la différence de traitement fiscal qui résulte pour les sociétés étrangères de l'exercice de leur activité dans un Etat membre d'accueil selon qu'elles opèrent par l'intermédiaire d'un établissement stable ou d'une filiale ne peut en soi suffire pour conclure à une restriction de la liberté d'établissement. A cet effet, il faut encore que la situation transfrontalière fasse l'objet d'un traitement défavorable par rapport à une situation purement interne " ; enfin, l'arrêt de la Cour de justice rendu sous cette même affaire n'a pas la portée que lui prête la société défenderesse dès lors qu'aux paragraphes 40 à 43, la Cour de justice estime qu'une discrimination ne peut naître que de l'application de règles différentes à des situations comparables ou de l'application de la même règle à des situations différentes ; or, dès lors que le dispositif français de l'article 235 ter ZAA applique la même règle à des situations identiques, il ne saurait en être déduit, à la lumière de cette jurisprudence, qu'il est contraire au droit de l'Union européenne ;
- enfin, la décision n° 399506 du 29 mars 2017 par laquelle le Conseil d'État juge qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 14 de cette convention, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi, ne saurait trouver présentement trouver application dès lors que la différence de traitement alléguée n'est pas constituée.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, notamment ses articles 49
et 54 ;
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
- la décision (QPC) n° 402162 du 29 mars 2017 par laquelle le Conseil d'État a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux contributions en litige.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Locatelli,
- les conclusions de M. Coudert, rapporteur public,
- et les observations de Me A...pour la société KBC Bank NV.
1. Considérant que la société de droit belge KBC Bank NV a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés en application de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES relève appel du jugement du 17 novembre 2016 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a fait droit à la demande de la société KBC Bank NV tendant à la décharge de cette imposition ;
Sur le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES :
2. Considérant qu'aux termes du I de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts : " Les redevables de l'impôt sur les sociétés réalisant un chiffre d'affaires supérieur à
250 millions d'euros sont assujettis à une contribution exceptionnelle égale à une fraction de cet impôt calculé sur leurs résultats imposables (...) / Le chiffre d'affaires mentionné au premier alinéa du présent I s'entend du chiffre d'affaires réalisé par le redevable au cours de l'exercice ou de la période d'imposition, ramené à douze mois le cas échéant, et pour la société mère d'un groupe mentionné à l'article 223 A ou à l'article 223 A bis, de la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres de ce groupe " ; qu'aux termes du premier alinéa du I de l'article 209 du même code : " (...) les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions " ; qu'aux termes de l'article 4 de la convention susvisée conclue entre la France et la Belgique le 10 mars 1964 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'effectue des opérations commerciales dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise effectue de telles opérations commerciales, l'impôt peut être perçu sur les bénéfices de l'entreprise dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ces bénéfices peuvent être attribués audit établissement stable. Cette fraction des bénéfices n'est pas imposable dans le premier mentionné des Etats contractants (...) " ;
3. Considérant qu'en application de l'article 235 ter ZAA précité, l'assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés repose sur la qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés et sur la réalisation d'un chiffre d'affaires annuel d'au moins
250 millions d'euros ; que si la territorialité de l'impôt sur les sociétés résultant de l'article 209 du code général des impôts limite les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés à ceux réalisés en France, sous réserve des stipulations des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elle n'a ni pour objet ni pour effet de limiter le chiffre d'affaires pris en compte pour apprécier le seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle à celui réalisé en France ; que, dès lors, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir jugé que, pour l'application de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts, il y avait lieu de ne retenir que le seul chiffre d'affaires qui se rattache aux bénéfices soumis en France à l'impôt sur les sociétés, a prononcé la décharge de ces contributions ;
4. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société KBC Bank NV devant le tribunal administratif et devant la Cour ;
Sur la question prioritaire de constitutionnalité de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts :
5. Considérant que, par sa décision n° 402162 du 29 mars 2017, et après avoir jugé, en premier lieu que les dispositions de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts ne présentent aucune difficulté particulière d'interprétation et ne sont entachés d'aucune incompétence négative qui affecterait par elle-même le droit de propriété, en deuxième lieu que si, pour leur application, il existe une différence entre les chiffres d'affaires à prendre en compte, selon qu'une société étrangère exerce des activités en France dans le cadre d'une succursale ou dans le cadre d'une filiale, cette différence est la conséquence nécessaire de l'absence de personnalité propre de la succursale et ne peut être regardée comme portant elle-même atteinte à l'égalité devant la loi ou devant les charges publiques et qu'enfin, en admettant même qu'une telle différence puisse influer sur les conditions dans lesquelles cette société est susceptible de s'implanter en France, cette seule circonstance ne porte, en tout état de cause, pas une atteinte excessive à la liberté d'entreprendre, le Conseil d'État a estimé qu'il n'y avait pas lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité invoquée ; que, dans la mesure où la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution de l'article 235 ter ZAA invoquée par la société défenderesse dans son mémoire distinct enregistré le 10 mars 2017 se présente dans les mêmes termes, il n'y a pas lieu de la transmettre au Conseil d'État ; qu'en conséquence, le moyen tiré de l'exception d'inconstitutionnalité de l'article 235 ter ZAA, tel que présenté par la société KBC Bank NV, ne peut qu'être écarté ;
Sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe de liberté d'établissement découlant de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne :
6. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " (...) les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article 54 du même traité : " Les sociétés constituées en conformité de la législation d'un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de l'Union sont assimilées, pour l'application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des Etats membres " ; que le principe de liberté d'établissement, qui découle de ces stipulations, s'oppose à l'application de toute réglementation nationale qui, en restreignant la possibilité pour les opérateurs économiques établis dans un Etat membre de choisir librement la forme juridique appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre Etat membre, interdit, gêne ou rend moins attrayant l'exercice de la liberté d'établissement ;
7. Considérant que la société KBC Bank NV soutient que le principe de liberté d'établissement implique que l'établissement stable français d'une société étrangère et la société française filiale d'une société étrangère soient traités de manière identique et qu'en retenant, pour apprécier le seuil d'assujettissement à la contribution exceptionnelle, le chiffre d'affaires de la société étrangère dans le premier cas et celui de la société française dans le second cas, les dispositions de l'article 235 ter ZAA du code général des impôts sont à l'origine d'une différence de traitement entre l'établissement stable et la filiale d'une société étrangère et, par suite, d'une restriction à la liberté d'établissement compromettant le principe de libre choix de la forme juridique de son établissement secondaire par une société étrangère et, en conséquence, celui de non-discrimination ;
8. Considérant qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de l'arrêt rendu le 17 mai 2017 dans l'affaire C-68/15, que le libre choix laissé aux opérateurs économiques par l'article 49, premier alinéa, deuxième phrase du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, de retenir la forme juridique qu'ils estiment la plus appropriée pour l'exercice de leurs activités dans un autre État membre implique seulement, pour l'Etat membre d'accueil, qui demeure libre de déterminer le fait générateur de l'impôt, l'assiette imposable ainsi que le taux d'imposition qui s'appliquent aux différentes formes d'établissement des sociétés y opérant, d'accorder aux sociétés non-résidentes un traitement qui ne soit pas discriminatoire par rapport aux établissements nationaux comparables ; qu'au regard de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, une société établie dans un autre Etat membre ayant une filiale ou une succursale en France est traitée de manière identique à une société établie en France ayant une filiale ou une succursale en France ou dans un autre Etat membre ; que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce qu'il existerait une différence de traitement selon le lieu d'établissement de la société ou selon la structure juridique de l'établissement secondaire de cette société qui serait de nature à compromettre le libre choix de la forme juridique de son établissement secondaire par une société étrangère, ne peut qu'être écarté ; que, par voie de conséquence, il ne saurait avoir non plus été porté atteinte au principe de non discrimination découlant également de l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;
Sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe de non discrimination prévu au paragraphe 3 de l'article 25 de la convention fiscale franco-belge :
9. Considérant qu'aux termes du paragraphe 3 de l'article 25 de la convention fiscale franco-belge susvisée : " L'imposition (...) d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant, ou d'une base fixe dont un résident d'un Etat contractant dispose dans l'autre Etat contractant, n'est pas établie dans cet autre Etat d'une façon moins favorable que l'imposition, selon le cas, des résidents ou des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité (...) " ;
10. Considérant, d'une part, qu'au regard de la contribution exceptionnelle sur l'impôt sur les sociétés, une société établie en Belgique disposant d'un établissement stable en France est traitée de manière identique à une société établie en France ayant un établissement stable en France ou à l'étranger, et notamment en Belgique, dès lors que, dans l'une ou l'autre de ces situations, le seuil d'assujettissement à cette contribution s'apprécie au regard du chiffre d'affaires mondial de l'entreprise et que, par ailleurs, seul le bénéfice réalisé en France est retenu pour l'assiette de l'impôt ;
11. Considérant, d'autre part, que la société KBC Bank NV ne saurait utilement soutenir qu'elle se trouve placée dans une situation plus défavorable que celle qui serait la sienne si son activité était exercée en France par l'intermédiaire d'une filiale, et non d'une succursale, dès lors que le principe de non-discrimination n'implique pas que les différentes structures susceptibles d'être choisies par les opérateurs pour exercer leurs activités économiques soient soumises à un seul et même traitement fiscal alors, de surcroît, que la filiale et la succursale françaises d'une société résidente ne sont pas elles-mêmes l'objet d'un traitement similaire ;
12. Considérant, par suite, que le moyen tiré de ce que les modalités d'application de la contribution exceptionnelle, telles que précisées ci-dessus, méconnaîtraient la clause de non-discrimination prévue à l'article 25 de la convention fiscale franco-belge ne peut qu'être écarté ;
Sur le moyen tiré de la méconnaissance du principe de non discrimination prévu à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combiné avec l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention :
13. Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens (...) " ; qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations de l'article 14 de la convention, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou si elle n'est pas fondée sur des critères objectifs et rationnels en rapport avec les buts de la loi ;
14. Considérant qu'ainsi qu'il vient d'être dit ci-dessus, la différence de chiffre d'affaires à prendre en compte selon que la société étrangère exerce son activité en France par l'intermédiaire d'une succursale ou d'une filiale est la conséquence nécessaire de l'absence de personnalité propre de la succursale et qu'elle ne peut être regardée comme étant, en elle-même, à l'origine d'une discrimination prohibée ; que, dès lors, le moyen tiré de ce qu'il existerait, de ce fait, une différence de traitement à l'origine d'une discrimination prohibée par la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que les contributions exceptionnelles sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société KBC Bank NV a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2012 et 2013 doivent être remises à sa charge ;
Sur les conclusions de la société KBC Bank NV tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
16. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante à l'instance, la somme que la société intimée sollicite au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la société KBC Bank NV.
Article 2 : Les articles 1er et 2 du jugement n° 1603855 du Tribunal administratif de Montreuil, en date du 17 novembre 2016, sont annulés.
Article 3 : Les contributions exceptionnelles sur l'impôt sur les sociétés auxquelles la société KBC Bank NV a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 sont remises à sa charge.
Article 4 : Les conclusions présentées par la société KBC Bank NV sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
N° 17VE00011 7