Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 20 février 2018, le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS demande à la Cour :
1° d'annuler les articles 1er et 2 du jugement attaqué ;
2° de remettre à la charge de la société Groupe Lucien Barrière les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle, à hauteur de 282 253 euros, mises à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2010, ainsi que les cotisations primitives d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle, à hauteur de 24 544 euros, qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2011.
Il soutient que :
- le jugement est entaché d'une erreur de qualification juridique et d'une dénaturation des termes des contrats de crédit-bail et de location, dans la mesure où il s'agit de contrats distincts qui ne forment pas une opération juridique unique, de telle sorte que, d'une part, l'administration fiscale pouvait constater l'existence de montants de charges de crédit-bail injustifiés supportés par la SAS SITH La Baule sans qu'il y a lieu pour elle de tenir compte de la circonstance que l'échéancier des loyers versés par la Société d'exploitation du casino de La Baule au titre de la sous-location des locaux du casino était synchronisé avec l'échéancier des loyers de crédit-bail supportés par la SAS SITH LA Baule et que, d'autre part, elle n'était pas davantage tenue de procéder par symétrie à l'étalement des produits constitués par les loyers perçus au titre de la sous-location des locaux;
- Au regard des règles relatives à la comptabilisation des produits et des charges édictées par les articles 38 et 39 du code général des impôts, c'est à bon droit que le service, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, a d'une part réintégré dans le résultat imposable de la SAS SITH La Baule au titre des exercices clos en 2010 et 2011 le montant des surloyers payés dans le cadre du contrat de crédit-bail conclu par cette société, faute d'existence d'une contrepartie à ces surloyers, et d'autre part refusé l'étalement des produits constitués par les loyers qu'elle a perçus au titre de la sous-location des locaux du casino de La Baule, lesquels ont été comptabilisées régulièrement, à laquelle fait d'ailleurs obstacle l'indépendance des comptabilités de la SAS SITH La Baule et de la Société d'exploitation du casino de La Baule, dont la comptabilisation en charges des loyers de sous-location dont elle s'est acquittée n'a d'ailleurs pas été remise en cause ;
- en tout état de cause, les charges et produits à l'origine du litige se neutralisant pour les deux exercices en cause au niveau du résultat d'ensemble de l'intégration fiscale dont font partie ces deux sociétés et dont la société Groupe Lucien Barrière est la société de tête, les dégrèvements accordés à cette dernière par le tribunal ne sont pas fondés.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 modifiée.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- les conclusions de Mme Deroc, rapporteur public,
- et les observations de Me Renoux, avocat, représentant la société Groupe Lucien Barrière.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Société immobilière touristique et hôtelière de La Baule (SITH La Baule) est membre d'un groupe fiscalement intégré dont la société tête de groupe est la société Groupe Lucien Barrière. Dans le cadre d'une opération de refinancement par " lease-back ", elle a conclu le 28 avril 2010 avec les sociétés Genefim, Oséo Financement, Natixis Bail et Bail Entreprises, après avoir cédé ces actifs immobiliers, deux contrats de crédit-bail d'une durée de douze ans, portant respectivement sur le casino de La Baule et sur les galeries commerciales situées dans l'enceinte de cet établissement de jeux, pour un montant total de loyers de 26 millions d'euros payables trimestriellement. Ces locaux ont été donnés en sous-location par le crédit-preneur à la Société d'exploitation du casino de La Baule, laquelle appartient au même groupe fiscalement intégré. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SAS SITH La Baule au titre de la période du 1er novembre 2009 au 31 octobre 2012, l'administration fiscale a refusé d'admettre la déduction en charges, au titre de l'exercice clos en 2010, de la fraction des loyers de crédit-bail dont s'est acquittée cette société au cours de cet exercice et qui excède le montant des loyers qui auraient dû être versés dans le cadre d'un remboursement linéaire de ces crédits-bail, dans la mesure où le paiement de ces surloyers ne correspondait à aucune contrepartie avérée, mais a consenti à l'étalement de ces majorations de loyers non justifiées sur les exercices clos en 2010, 2011 et 2012 et, dans cette mesure, accepté l'augmentation des charges déductibles au titre de ces deux derniers exercices par la SAS SITH La Baule et a procédé, par compensation à l'étalement. A l'issue de cette vérification de comptabilité, l'administration fiscale a donc notifié à la société vérifiée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt au titre des exercices clos les 31 octobre 2010 et 31 octobre 2011 et porté ces impositions supplémentaires à la connaissance de la société Groupe Lucien Barrière, en sa qualité de tête du groupe fiscalement intégré. Le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES publics fait appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil qui a restitué à la société GROUPE LUCIEN BARRIERE les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle, qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2010 et le 31 octobre 2011, à hauteur respectivement des sommes de 282 253 euros et 24 544 euros.
Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle mises à la charge de la société GROUPE LUCIEN BARRIERE:
2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / (...) 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; (...) ". En outre, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 de ce même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. (...) ". Pour être admises en déduction du résultat imposable en application de ces dispositions, les charges doivent être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise et être appuyées de justifications suffisantes.
3. En premier lieu, la société Groupe Lucien Barrière ne conteste pas l'absence de contrepartie effective à la majoration des loyers dont s'est acquittée la SAS SITH La Baule en mai et août 2010 en exécution des contrats de crédit-bail qu'elle avait souscrits, par rapport au montant des loyers qui aurait résulté d'un remboursement linéaire de ces crédits, alors même qu' il n'est pas établi que le versement de tels surloyers au titre de ces deux premières échéances trimestrielles aurait été prévu par les stipulations des contrats de crédit-bail en cause ou par leurs annexes, faute notamment de la production dans le cadre de l'instruction d'un échéancier dont les parties aux contrats de crédit-bail en cause auraient convenu.
4. En deuxième lieu, un crédit-preneur et un locataire de longue durée ne peuvent être regardés comme étant dans une situation juridiquement et économiquement analogue et, par suite, comparable, dès lors que, pour le premier, le loyer versé a pour contrepartie non seulement la disposition du bien mais aussi le droit d'opter pour son acquisition au terme du crédit, constituant ainsi une modalité de financement du bien alors que, pour le second, le loyer a pour seule contrepartie la disposition du bien mais ne permet pas d'acquérir un élément de patrimoine.
5. D'une part, il est constant que le contrat de sous-location conclu entre la SAS SITH La Baule et la Société d'exploitation du casino de La Baule ne lie pas les mêmes parties que celles aux contrats de crédit-bail, et présentent, ainsi qu'il vient d'être dit, un objet différent, de telle sorte qu'ils régissent des opérations juridiquement distinctes, quand bien même elles impliqueraient des sociétés membres d'un même groupe fiscalement intégré. A ce titre, si la société Groupe Lucien Barrière fait valoir que l'équilibre financier général de son opération de refinancement par " lease-back " était assuré par la mise en cohérence entre, d'une part, le montant des loyers de sous-location réglés par la Société d'exploitation du casino de La Baule à la SAS SITH La Baule en vertu d'un échéancier propre à ce contrat de sous-location, et d'autre part le montant des loyers de crédit-bail dus par la SAS SITH La Baule, de manière à ce que le coût de ces loyers de crédit-bail soit intégralement couvert par le montant des produits perçus par la SAS SITH La Baule au titre de la sous-location du casino, cette circonstance, qui ne procède que du choix des sociétés intéressées, n'est pas de nature à remettre en cause le caractère distinct de ces opérations de crédit-bail et de sous-location et, par suite, des charges et des produits qui se rapportent à l'une et l'autre dans la détermination du résultat imposable de la SAS SITH La Baule. D'autre part, dès lors qu'en vertu des dispositions précitées du 2° de l'article 38 du code général des impôts, les loyers versés par la Société d'exploitation du casino de La Baule, qui constituent des produits pour la SAS SITH La Baule et dont la société Groupe Lucien Barrière ne fait pas valoir qu'ils n'auraient pas correspondu à la valeur de la prestation de location auxquels ils se rapportent, devaient être comptabilisés par cette dernière au fur et à mesure de leurs versements alors que la comptabilisation en charges des loyers de crédit-bail dont elle devait par ailleurs s'acquitter est subordonnée aux conditions, rappelées ci-dessus, de mise en oeuvre de l'article 39 du même code, il n'existe pas davantage d'identité, du point de vue comptable, des loyers de sous-location versés par la société d'exploitation du casino de La Baule et des loyers de crédit-bail payés par la SAS SITH La Baule. Dans ces conditions, la société Groupe Lucien Barrière, comme le soutient à bon droit le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS, ne peut faire valoir que la remise en cause de la déductibilité en charges des surloyers de crédit-bail versés aux mois de juin et d'août 2010 et l'étalement de la déduction de ces majorations de loyers sur les exercices ultérieurs de la SAS SITH La Baule de la déduction des loyers majorés de crédit-bail impliquerait symétriquement l'étalement, et par suite la minoration, des loyers de sous-location, en qu'il ont la nature de produits réalisés par la SAS SITH La Baule.
6. En troisième lieu, et dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, les loyers de crédits-bail versés par la SAS SITH La Baule et les loyers de sous-location encaissés par cette dernière de la part de la Société d'exploitation du casino de La Baule se rapportent à des opérations juridiquement et comptablement distinctes, la société Groupe Lucien Barrière ne pouvait pas davantage revendiquer l'augmentation du montant déductible des charges de sous-location acquittées au titre de l'exercice clos en 2011 par la Société d'exploitation du casino de La Baule à hauteur du montant rectifié des charges de loyer de crédit-bail déduites au titre du même exercice par la SAS SITH La Baule, alors même qu'il n'est pas établi que le sous-locataire aurait exposé des charges supplémentaires du seul fait de la rectification opérée de la comptabilité de la SAS SITH La Baule.
7. En quatrième et dernier lieu, la circonstance que les redressements en litige mettraient en péril l'équilibre général de l'opération de refinancement menée par la société Groupe Lucien Barrière par l'intermédiaire des conventions conclues tant par la SA SITH La Baule que par la Société d'exploitation du casino de La Baule est sans incidence sur le bien-fondé des impositions litigieuses. Dans ces conditions, le MINISTRE DE L'ACTION ET DE COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la volonté des société intéressées de synchroniser l'exécution financière des contrats de crédit-bail conclus par la SAS SITH La Baule et la sous-location du casino consentie par cette dernière à la Société d'exploitation du casino de La Baule ne faisait pas obstacle à la remise en cause de la déductibilité en charge des surloyers acquittés par la première de ces sociétés au titre de l'exercice clos en 2010 et à l'étalement exclusif des charges en cause sur les résultats ultérieurs de cette société sans correction symétrique des produits tirés de la sous-location du casino ou des charges que ces derniers loyers constituent pour la Société d'exploitation du casino de La Baule, et à demander pour ce motif l'annulation du jugement attaqué.
8. Enfin, si la société Groupe Lucien Barrière sollicite, à titre subsidiaire, le bénéfice du droit à rectification de la comptabilisation par la SAS SITH La Baule des opérations en litige, au motif qu'elle aurait commis une erreur de bonne foi en ce qui concerne notamment la détermination des charges de crédit-bail supportées par elle au cours de l'exercice clos en 2010, il résulte, ainsi qu'il a été dit précédemment, qu'alors même que la SAS SITH La Baule n'a pas justifié de l'existence d'une contrepartie aux surloyers de crédit-bail qu'elle a versés au titre de cet exercice, ces loyers ont été payés conformément à la facturation opérée par les crédit-bailleurs de cette société et que, de même, les loyers correspondant à la sous-location du casino ont été régulièrement facturés par cette dernière et inscrits à leur valeur correspondante en charges par la société sous-locataire. Dans ces conditions, la société Groupe Lucien Barrière ne peut exciper d'aucune erreur comptable dont elle serait fondée à obtenir la correction.
9. Il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a restitué à la société Groupe Lucien Barrière les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt, à hauteur de 282 253 euros, mises à sa charge au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2010, ainsi que les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt, à hauteur de 24 544 euros, qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2011.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
10. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ".
11. Ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que la société Groupe Lucien Barrière demande au titre des frais exposés par elle et non comprise dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1609890 et 1610103 du 30 novembre 2017 du le Tribunal administratif de Montreuil est annulé.
Article 2 : Les sommes de 282 253 euros au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2010 et 24 544 euros au titre de l'exercice clos le 31 octobre 2011 sont remises à la charge de la société Groupe Lucien Barrière.
Article 3 : Les conclusions présentées par la société Groupe Lucien Barrière sont rejetées.
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N° 18VE00630