Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 23 juin 2017 et régularisée le 28 juillet 2017, et un mémoire, enregistré le 21 février 2018, M. et MmeB..., représentés par Me A...et Me Ghazal, avocats, demandent à la Cour :
1° d'annuler ce jugement, en ce qu'il rejette le surplus de leurs demandes ;
2° de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige en ce qu'elles résultent de la réintégration dans leur revenu imposable, au titre de l'année 2007, des sommes de 2 200 000 euros et de 143 899 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2008, de la somme de 846 109 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et au titre de l'année 2009, des sommes, respectivement, de 609 501 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et de 30 000 euros au titre des revenus d'origine indéterminée ;
3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les sommes de 2 200 000 euros, 846 109 euros et 609 501 euros, inscrites respectivement les 31 décembre 2007, 2008 et 2009 au compte courant d'associé que possède
M. B...au sein de la société en nom collectif (SNC) Foch Investissement ne peuvent être regardées comme des revenus distribués au sens du a de l'article 111 du code général des impôts susceptibles d'être taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; en ce qui concerne la somme inscrite au compte courant d'associé à la clôture de l'exercice correspondant à l'année 2007, une partie de son montant a été versé par erreur sur le compte courant d'associé et a donné lieu à une régularisation comptable ; par ailleurs, les sommes en cause ont été ultérieurement remboursées à la SNC Foch Investissement, qui n'a distribué aucun dividende entre 2007 et 2012, soit par le produit de la vente de la collection d'armes et d'objets napoléoniens de
M. B...ou par la cession de créances détenues par ce dernier au titre de diverses sociétés ;
- la somme de 143 899 euros réintégrée dans leur revenu imposable au titre de l'année 2007 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers du fait de la réévaluation de la valeur vénale des vingt-cinq parts sociales de la société civile immobilière (SCI) Maillot Argentine acquises auprès de la SNC Foch Investissement le 30 septembre 2007 n'est pas justifiée ; l'administration fiscale n'établit pas, par les termes de comparaison qu'elles a retenus pour apprécier la valeur du patrimoine immobilier détenu par cette SCI, que la valeur des parts sociales de cette dernière aurait été minorée et qu'ils auraient bénéficié de ce fait de rémunérations occultes, au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, versées par la SNC Foch Investissements ;
- la somme de 30 000 euros ne peut être imposée dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, dans la mesure où elle se rapporte au remboursement d'un prêt consenti sans intérêt à un ami de M. B...;
- les manquements relevés ne présentant pas de caractère délibéré, la majoration de
40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts ne peut trouver à s'appliquer.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Livenais,
- les observations de M. Huon, rapporteur public,
- et les observations de Me Ghazal, avocat de M. et MmeB....
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B...ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2007, 2008 et 2009. A l'issue de cette vérification, le service a, d'une part, notifié aux intéressés par une première proposition de rectification du 19 juillet 2011, selon la procédure contradictoire, des rehaussements de leur revenu imposable au titre de l'année 2007 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. D'autre part, le service a également notifié aux intéressés, par une seconde proposition de rectification du 19 juillet 2011, des rehaussements de leur revenu imposable au titre des années 2008 et 2009, opérés selon la procédure contradictoire, ainsi que des rehaussements au titre de l'année 2009 résultant de la réintégration dans leur base d'imposition, par voie de taxation d'office, de revenus d'origine indéterminée. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en résultant ont été mises en recouvrement, respectivement, le 30 septembre 2012 en ce qui concerne l'année 2007 et le 31 décembre 2012 en ce qui concerne les années 2008 et 2009.
M. et Mme B...demandent la réformation du jugement du 25 avril 2017 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir joint leurs demandes tendant à la réduction de ces imposition supplémentaires et avoir partiellement fait droit à ces dernières, en ce qu'elles se rapportaient à une somme de 38 575 euros au titre de l'année 2009, a rejeté le surplus de ces demandes.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
S'agissant de la charge de la preuve :
2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. (...) ".
3. Postérieurement à la notification des deux propositions de rectification du 19 juillet 2011 précitées, M. et Mme B...n'ont présenté d'observations sur les impositions supplémentaires envisagées qu'en ce qui concerne les rehaussements qui leur ont été notifiés au titre de l'année 2007, et exclusivement en ce qui concerne la minoration du prix de cession des parts de la SCI Maillot-Argentine et la réintégration de la fraction non déclarée de ce prix de cession reconstitué par l'administration fiscale dans leur revenu imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ils sont ainsi, réputés avoir tacitement accepté le reste des redressements qui leur ont été notifiés selon la procédure contradictoire. Par suite, et à l'exception des impositions se rapportant à la réintégration des sommes correspondant à la reconstitution de la valeur vénale des parts sociales de la SCI Maillot-Argentine, M. et Mme B...supportent la charge de la preuve de l'exagération des impositions contestées.
S'agissant des sommes inscrites au débit du compte courant d'associé de M. B...par la SNC Foch Investissement au titre des années 2007, 2008 et 2009 :
4. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (...) ". L'article 111 du même code dispose : " a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (...) ".
L'article 49 quinquies de l'annexe III à ce Code, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que la restitution de cette fraction intervient sur réclamation formée auprès du directeur des services fiscaux au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré et qu'elle est subordonnée, notamment, à la production d'une attestation du comptable public justifiant du paiement de l'impôt.
5. L'administration fiscale a, en l'espèce, regardé comme des revenus distribués au sens du a. de l'article 111 du code général des impôts, et réintégré dans le revenu imposable des requérants, les sommes portées au débit du compte courant d'associé que détient M. B...dans les comptes de la SNC Foch Investissement, dont il est le gérant et l'associé unique et qui s'élevaient, respectivement, à la somme de 2 200 000 euros au titre de l'année 2007, à la somme de 846 109 euros au titre de l'année 2008, et à la somme de 609 501 euros au titre de l'année 2009.
6. Ainsi qu'il est dit au point 3., M. et Mme B...supportent la charge de la preuve de l'absence d'appréhension effective de ces sommes et du caractère exagéré des impositions résultant de leur réintégration dans leur revenu imposable. Toutefois, s'ils soutiennent, en premier lieu, que le montant des sommes débitées du compte courant d'associé de M. B...en 2007 ne procède que d'une erreur de comptabilisation et que la SNC Foch Investissement a procédé à la régularisation de ses écritures comptables sur ce point le
31 décembre 2010, date de clôture de l'exercice correspondant à cette dernière année, cette circonstance, qui est d'ailleurs postérieure à l'engagement de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants, ne saurait à elle seule démontrer l'absence de mise à la disposition de M. et Mme B...des sommes en cause au titre de l'année 2007 et, par suite, remettre en cause leur caractère imposable au titre de cette même année, conformément aux dispositions de l'article 12 du code général des impôts. En second lieu, M. et Mme B...soutiennent également, il est vrai, que les sommes ainsi débitées du compte courant d'associé du requérant au titre des trois années en cause, qu'il conviendrait de regarder comme des avances consenties par la SNC Foch Investissement, auraient été ultérieurement remboursées à cette dernière au cours des années 2011 et 2012, d'une part grâce au produit de la vente d'une collection d'armes et objets de l'époque napoléonienne détenue par
M. B...et, d'autre part, grâce à la cession à la SNC Foch Investissement des produits de créances détenues à titre personnel par M. B...sur les sociétés SICL, Empain Graham et IAI. Cependant, M. et MmeB..., qui n'établissent pas l'existence d'une convention passée entre M. B...et la SNC Foch Investissement relative à la mise à disposition de telles avances et aux modalités de leur remboursement, ne justifient ni de l'existence de ces ventes de biens et cessions de créances, ni de leur affectation au remboursement des sommes mises à leur disposition par la SNC Foch Investissement au titre des années vérifiées. En outre, et en tout état de cause, de tels remboursements, postérieurs aux années d'imposition litigieuses, seraient sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées et n'auraient pour seul effet que d'autoriser les requérants à solliciter la restitution prévue par le second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts au titre de l'année de remboursement selon les modalités prévues par les articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts.
S'agissant de la minoration du prix d'acquisition des parts de la SCI Maillot-Argentine :
7. L'article 111 du code général des impôts précité prévoit, en son c, que présentent le caractère de revenus distribués les rémunérations ou avantages occultes accordés à leurs bénéficiaires.
8. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions, rappelées au point précédent, du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. D'autre part, le versement de cet avantage occulte par une société de personnes correspond à une distribution de revenus imposables chez le bénéficiaire de cet avantage dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
9. En l'espèce, la SNC Foch Investissement a vendu à M.B..., le 30 septembre 2007, pour un montant de 32 576 euros, vingt-cinq des cinquante parts de la SCI
Maillot-Argentine, qui est propriétaire de quatre chambres de service de 14, 16, 17 et 22 mètres carrés au sixième étage d'un immeuble situé au 68 avenue de la Grande Armée dans le
17ème arrondissement de Paris. A l'issue de la vérification de comptabilité de la SNC Foch Investissement, qui n'a d'ailleurs pas communiqué au service les modalités de calcul du prix de cession des parts sociales de la société, l'administration fiscale a, toutefois, estimé que la valeur vénale de ces logements, qui constitue le seul actif de la SCI, avait fait l'objet d'une minoration significative. Afin de procéder à l'évaluation de la valeur vénale de ces biens, le service a procédé par comparaison avec le prix de trois autres biens, situés dans le même arrondissement, ayant fait l'objet de cessions intervenues au cours des années 2006 et 2007, dont elle a estimé qu'ils présentaient des caractéristiques similaires aux appartements correspondant aux lots détenus par la SCI Maillot-Argentine. L'administration fiscale a ainsi retenu un prix moyen au mètre carré d'un montant 6 105,33 euros et a estimé la valeur vénale de l'ensemble des lots, représentant une surface totale de 85 m², à un montant total de 518 953 euros. En évaluant ainsi la valeur de l'actif net de la SCI Maillot Argentine, après soustraction du passif d'un montant de 166 000 euros et prise en compte du pourcentage de détention des parts de la société par les requérants, soit 50 %, le service a évalué la valeur vénale des parts sociales de la SCI cédées à M. et Mme B...à la somme de 176 476 euros. Enfin, à l'issue de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants, le service a réintégré dans leur revenu imposable au titre de l'année 2007, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, la somme de 143 899 euros correspondant à l'écart de prix entre cette valeur vénale reconstituée et le prix de cession consenti par la SNC Foch Investissement, qualifiée d'avantage occulte accordé à M. B...au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts.
10. D'une part, lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps.
11. Il résulte de l'instruction que les trois appartements utilisés comme termes de comparaison par l'administration fiscale sont situés dans le même quartier du 17ème arrondissement de Paris que les biens de la SCI Maillot-Argentine, ont été cédés entre le mois d'août 2006 et le mois de juin 2007, et présentent des caractéristiques similaires à celles des chambres de service possédées par cette société en matière de surface, de localisation au sein des immeubles dans lesquels ils sont situés, de distribution des pièces et d'aménagement. Ils constituent ainsi un ensemble suffisamment pertinent et fiable pour procéder, par voie de comparaison, à l'évaluation des logements en cause. M. et Mme B...ne critiquent pas sérieusement le bien-fondé des termes de comparaison ainsi retenus par l'administration fiscale en se bornant à soutenir, sans l'établir par aucun pièce probante et alors même que l'administration fiscale n'est pas tenu d'opérer elle-même une visite des locaux dont elle remet en cause l'estimation de la valeur, que les appartements dont la SCI Maillot-Argentine est propriétaire seraient dans un état plus dégradé et offriraient des commodités moindres que les logements retenus comme termes de comparaison, que leur valeur serait diminuée dans la mesure où ils accueilleraient des locataires en place et qu'ils ne seraient accessibles que par un escalier de service vétuste. Les requérants ne proposent pas de termes de comparaison alternatifs qui seraient, le cas échéant, plus proches encore des logements en cause. Dans ces conditions, les termes de comparaison doivent être regardés comme intrinsèquement similaires au regard de leur situation de fait, les différences relatives à l'accès par l'escalier, l'équipement de la cuisine, la location lors de la vente, et la surface indiquée sur le titre de propriété, ne remettant pas en cause leurs caractéristiques physiques similaires. Il s'ensuit que l'administration fiscale doit être regardée comme rapportant, la preuve qui lui incombe, de la minoration de la valeur de l'actif net de la SCI Maillot-Argentine et, par voie de conséquence, de l'écart significatif entre le prix convenu entre la SNC Foch Investissements et M. B...pour l'acquisition des parts sociales de cette SCI et la valeur vénale de ces parts.
12. D'autre part, l'existence d'une intention libérale est présumée du fait des liens unissant le cédant et le cessionnaire. En outre, il ne résulte pas de l'instruction, et les requérants ne soutiennent d'ailleurs pas davantage, que la minoration du prix de cession de ces parts sociales par la SNC Foch Investissement aurait eu une quelconque contrepartie consentie au profit de M.B....
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à M. et MmeB..., qui ne contestent pas avoir été régulièrement taxés d'office sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales pour les revenus d'origine indéterminée, d'établir que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus.
14. Les requérants soutiennent que la somme de 30 000 euros, versée par chèques
de 10 000 euros le 22 janvier 2009 et de 20 000 euros le 19 novembre 2009, correspondrait au remboursement d'un prêt qu'ils auraient accordé à un ami de M.B.... Toutefois, les requérants ne produisent aucun document permettant de justifier de l'existence d'un tel prêt et de la provenance exacte de ces versements. Ils ne sont donc pas fondés à contester le bien-fondé de la réintégration de ces sommes dans leur revenu imposable au titre de l'année 2009.
En ce qui concerne les contributions sociales :
15. M. et Mme B...ne soulèvent devant la Cour aucun moyen propre relatif à la contestation du bien-fondé des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis et se bornent à en demander la réduction par voie de conséquence de la réduction de la base d'imposition de leurs revenus. Dès lors, qu'ainsi qu'il résulte de ce qui précède, c'est à bon droit que l'administration fiscale a rectifié, dans les conditions indiquées ci-dessus, le montant de leur revenu imposable au titre des années en litige, les conclusions des requérants tendant à la réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales restant à leur charge ne peuvent qu'être rejetées.
Sur les pénalités :
16. Aux termes du 1 de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".
17. D'une part, M. et Mme B...contestent, devant la Cour, l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées par voie de conséquence de l'absence de bien-fondé, en droits, des impositions litigieuses. Dès lors qu'ainsi qu'il est dit précédemment, l'administration fiscale était fondée à mettre à leur charge les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, le moyen ne peut qu'être écarté.
18. D'autre part, eu égard à l'importance des sommes non déclarées par les requérants sur plusieurs années comparée au montant des revenus déclarés et aux responsabilités exercées par M. B...au sein de la SNC Foch Investissement, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt. Par suite, les conclusions des requérants tendant à la décharge ou à la réduction des pénalités ne peuvent qu'être rejetées.
19. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions de la requête aux fins de réduction des cotisations supplémentaires de contributions sociales, que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus de leurs demandes. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent de même être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
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N° 17VE02001