Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 23 février 2016, le 28 septembre 2017 et le 20 juillet 2018, la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV, représentée par Me B...puis MeA..., avocats, demande à la Cour :
1° d'annuler ce jugement ;
2° de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire au prélèvement auquel elle a été assujettie au titre de l'année 2011, à raison de la plus-value de cession de droits sociaux réalisée le 28 février 2011 ;
3° et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- sa demande devant les premiers juges était recevable, la lettre du 25 mars 2011 constituant une réclamation ;
- en tout état de cause, la réclamation du 25 mars 2011 a été régularisée par un avis de mise en recouvrement du 10 juillet 2013, comme le confirment la jurisprudence et le BOI CTX PREA 10 20 n° 72 du 12 septembre 2012 :
- le prélèvement prévu à l'article 244 bis B étant distinct de l'impôt sur les sociétés, et libératoire de l'impôt sur le revenu, le fait générateur de l'imposition prévue à l'article 150 0-0 du code général des impôts, auquel renvoie le prélèvement prévu à l'article 244 bis B, est le transfert de propriété et non la clôture de l'exercice ;
- l'administration a méconnu le principe de non-rétroactivité de la loi, issu de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, en appliquant un taux effectif d'imposition de 3,33 %, la cession des droits sociaux étant antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 4 de la loi de finances rectificative pour 2011 du 19 septembre 2011 ;
- elle met à la charge de la société un rappel d'impôt dénué de base légale, appliquant l'article 4 de la loi de finances rectificative pour 2011 qui concerne les sociétés résidentes en France aux sociétés non-résidentes ;
- elle méconnaît l'instruction du 4 avril 2008 n° 4-B-11-08 invoquée dans sa réclamation du 25 mars 2011 ;
- elle fait une application rétroactive de l'instruction du 11 mars 2013 ;
- son interprétation de la loi contrevient aux principes de non-rétroactivité et de sécurité juridique, en l'absence de mesure transitoire pour les sociétés non-résidentes quant au relèvement du taux de quote-part ;
- ce manquement à l'obligation de sécurité juridique n'obéit qu'à un motif budgétaire ;
- il contrevient au droit au respect des biens garanti à l'article 1er du premier protocole à la convention déjà mentionnée, en la privant en l'espèce d'une espérance légitime constitutive d'un bien.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi de finances rectificatives n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Soyez,
- les conclusions de M. Errera, rapporteur public,
- et les observations de MeD..., substituant MeA..., pour la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV.
Considérant ce qui suit :
1. La société JOLLY HOTELS HOLLAND NV, dont le siège est situé aux Pays Bas, a procédé le 28 février 2011 à la cession de titres de participation détenus de façon substantielle dans le capital de la société française Jolly Hotels France SA, et a spontanément liquidé le prélèvement sur la plus-value résultant de cette cession pour un montant de 281 390,22 euros, en appliquant un taux effectif d'imposition de 1,67 %, correspondant à une quote-part de frais et charges de 5 % soumise à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun. L'administration a mis à sa charge une cotisation supplémentaire, en lui appliquant un taux d'imposition de 3,33 %, correspondant à une quote-part de frais et charges de 10 %, soit un prélèvement d'un montant de 562 780 euros qu'elle a mis en recouvrement le 10 juillet 2013 pour la part excédant le montant déjà acquitté spontanément par la société. La société JOLLY HOTELS HOLLAND NV relève appel du jugement du 29 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution de ce supplément de prélèvement, à concurrence de 281 390,22 euros.
Sur la régularité du jugement, en ce qui concerne la recevabilité de la demande devant les premiers juges :
2. D'une part, aux termes de l'article 244 bis B du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur à la date de l'imposition : " Sous réserve des dispositions de l'article 244 bis A, les gains mentionnés à l'article 150-0 A résultant de la cession ou du rachat de droits sociaux mentionnés au f du I de l'article 164 B, réalisés par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l'article 4 B ou par des personnes morales ou organismes quelle qu'en soit la forme, ayant leur siège social hors de France, sont déterminés et imposés selon les modalités prévues aux articles 150-0 A à 150-0 E lorsque les droits dans les bénéfices de la société détenus par le cédant ou l'actionnaire ou l'associé, avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, ont dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années. (...) L'impôt est acquitté dans les conditions fixées au IV de l'article 244 bis A. (...) ". Aux termes du IV de l'article 244 bis A du même code : " L'impôt dû en application du présent article est acquitté lors de l'enregistrement de l'acte ou, à défaut d'enregistrement, dans le mois suivant la cession, sous la responsabilité d'un représentant désigné comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ".
3. D'autre part, aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et des droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. ". Et aux termes de la première partie de l'article R 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / (...) b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) ".
4. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées que les contribuables non-résidents de l'Union européenne ou d'un Etat partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative, doivent, en cas de plus-value dégagée par la cession de droits sociaux en France, acquitter un prélèvement lors de l'enregistrement de l'acte de cession, ou dans le mois suivant la cession. Cette imposition n'est donc pas recouvrée par voie de rôle ou d'avis de mise en recouvrement. Par suite, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que l'imposition en cause soit qualifiée de " prélèvement ", les réclamations relatives à cet impôt doivent être présentées à l'administration dans le délai prévu par les dispositions du b) de la première partie de l'article R 196-1 du livre des procédures fiscales.
5. Il résulte de l'instruction que la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV a acquitté le 23 mars 2011 le prélèvement sur la plus-value en cause dans la limite de 281 390,22 euros et a adressé au service le 25 mars 2011 un courrier expliquant le mode de calcul qu'elle a retenu et demandant le bénéfice des dispositions de l'instruction du 4 avril 2008 n° 4-B-11-08 qui autorise les sociétés ayant leur siège dans un Etat membre de l'Union européenne à ne pas appliquer le taux de 19 % prévu par l'article 244 bis B du code général des impôts, mais un taux effectif d'imposition identique à celui applicable aux sociétés résidentes. A ce courrier était jointe la déclaration de plus-value de la cession en cause. Postérieurement à ce courrier, l'administration a émis un avis de mise en recouvrement le 10 juillet 2013, mettant à la charge de la société requérante une imposition supplémentaire, avant de réduire cette dernière, par une décision en date du 10 juin 2014. Dans ces conditions, le courrier en date du 25 mars 2011 présentait effectivement le caractère d'une réclamation au sens du b) de la première partie de l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales, comme d'ailleurs l'a admis expressément l'administration dans la décision du 10 juin 2014, qui invitait la contribuable à saisir le Tribunal administratif de Montreuil, en cas de désaccord, dans un délai de deux mois. Il est constant que la requérante a saisi dans ce délai, le 1er août 2014, ce tribunal, d'une demande en décharge de l'imposition supplémentaire subsistant après la décision d'admission partielle précitée du 10 juin 2014. Par suite, c'est à tort que les premiers juges se sont fondés sur l'absence de réclamation contre l'avis de mise en recouvrement du 10 juillet 2013 pour estimer irrecevable la demande en décharge dont ils étaient saisis. Le jugement en cause doit donc être annulé.
6. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions présentées par la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV devant le Tribunal administratif de Montreuil.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. Aux termes de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Pour le calcul de l'impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l'euro le plus proche. La fraction d'euro égale à 0,50 est comptée pour 1. /Le taux normal de l'impôt est fixé à 33,1/3 %. /Toutefois : / a. Le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 19 %, dans les conditions prévues au 1 du I de l'article 39 quindecies et à l'article 209 quater. /Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, le taux d'imposition visé au premier alinéa est fixé à 15 %. / Pour les exercices ouverts à compter du 31 décembre 2007, le montant net des plus-values à long terme afférentes aux titres des sociétés à prépondérance immobilière définies au a sexies-0 bis cotées est imposé au taux prévu au IV./ L'excédent éventuel des moins-values à long terme ne peut être imputé que sur les plus-values à long terme imposables aux taux visés au présent a et réalisées au cours des dix exercices suivants. / a quinquies. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 %. Ce taux est fixé à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. / Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, une quote-part de frais et charges égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable. / Les titres de participation mentionnés au premier alinéa sont les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable, les actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable, à l'exception des titres des sociétés à prépondérance immobilière définis au troisième alinéa du a. / La fraction des moins-values à long terme existant à l'ouverture du premier des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 afférente à des éléments exclus du bénéfice des taux définis au premier alinéa demeure imputable sur les plus-values à long terme imposées au taux visé au a, sous réserve de justifier la ou les cessions de ces éléments. Elle est majorée, le cas échéant, des provisions dotées au titre de ces mêmes éléments et non réintégrées à cette date, dans la limite des moins-values à long terme reportables à l'ouverture du premier des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006./ La fraction des moins-values à long terme existant à l'ouverture du premier des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, non imputable en vertu des dispositions du quatrième alinéa, peut être déduite des plus-values à long terme afférentes aux titres de participation définis au troisième alinéa imposables au titre des seuls exercices ouverts en 2006. Le solde de cette fraction et l'excédent éventuel des moins-values à long terme afférentes aux titres de participation définis au troisième alinéa constaté au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006 ne sont plus imputables ou reportables à partir des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. ". L'article 4 de la loi de finances rectificatives n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 a porté la quote-part de frais et charges égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession, prise en compte pour la détermination du résultat imposable.
8. La société JOLLY HOTELS HOLLAND NV, société non-résidente en France ainsi qu'il a été dit au point 1, ne saurait utilement se prévaloir de l'incompatibilité avec l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme, de la modification introduite par l'article 4 de la loi de finances rectificatives, qui régit l'imposition des plus-values de cession de droits sociaux réalisées par les sociétés résidentes en France.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :
9. En vertu des dispositions du paragraphe 105 de l'instruction fiscale du 4 avril 2008 n° 4-B-11-08, l'administration a admis, à compter du 1er janvier 2006, lorsque les sociétés cédantes ont leur siège, soit dans un Etat membre de l'Union européenne, soit dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen, ayant conclu avec la France une convention d'élimination des doubles impositions comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et que la convention fiscale bilatérale applicable prévoit l'imposition de ces opérations en France, de ne pas appliquer le taux de 19 % prévu par l'article 244 bis B du code général des impôts, mais un taux effectif d'imposition identique à celui applicable aux sociétés résidentes. Aux termes de ce paragraphe : " Désormais, lorsqu'une société ayant son siège dans l'un des Etats mentionnés à l'alinéa précédent a effectivement été soumise à l'imposition prévue à l'article 244 bis B, elle pourra obtenir la restitution de la part du prélèvement qui excède l'impôt sur les sociétés dont elle aurait été redevable si elle avait été une société résidente en France ". Comme il a été dit au point 4, le prélèvement institué par l'article 244 bis B du code général des impôts sur les plus-values retirées de la cession par une société non-résidente de droits sociaux est acquitté après l'enregistrement de l'acte de la cession ou, à défaut d'enregistrement, au plus tard un mois après cette cession. Comme le fait valoir la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV, et comme le confirme la réponse ministérielle à M. C... E...nationale 3 avril 2001 page 1959 n° 51139), ce prélèvement ainsi acquitté est " libératoire de l'impôt sur le revenu. Les contribuables concernés ne relèvent donc pas, à raison de ces opérations, de la règle de l'annualité de l'impôt qui s'imposent aux contribuables résidant en France ". Ainsi, la date du fait générateur de ce prélèvement est la cession des droits sociaux en France. Par suite, il convient, pour déterminer le taux d'imposition applicable en France, en vertu de la garantie ainsi instituée en faveur des contribuables non-résidents en France, de se référer au taux d'imposition de quote-part des frais et charges en vigueur à la date de l'acte de cession à l'origine des plus-values servant d'assiette à ce prélèvement, soit, en l'espèce, le 28 février 2011, et non au taux d'imposition en vigueur à la clôture de l'exercice 2011 au cours duquel ces plus-values ont été réalisées. Dès lors, la requérante, qui s'est expressément prévalue dans ses courriers du 23 et du 25 mars 2011 de l'instruction fiscale du 4 avril 2008, était fondée à appliquer au prélèvement dont elle était redevable, un taux effectif d'imposition de 1,67 % correspondant à une quote-part de frais et charges de 5 % soumise à l'impôt sur les sociétés. En substituant à ce taux, le taux d'imposition résultant de l'article 4 de la loi de finances rectificative du 19 septembre 2011, et en se prévalant à cet effet de l'instruction publiée le 11 mars 2013, l'administration a méconnu la garantie en vigueur au 28 février 2011, dont la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV s'était prévalue.
10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande, et à obtenir la restitution de l'imposition supplémentaire mise à sa charge.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
11. Il y a lieu dans les circonstances de l'espèce de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'État, qui est, dans la présente instance, la partie perdante, la somme de 3 000 euros que la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1407171 du 29 décembre 2015 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé.
Article 2 : La société JOLLY HOTELS HOLLAND NV est déchargée de l'imposition supplémentaire au titre du prélèvement prévu à l'article 244 bis B à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011.
Article 3 : L'État versera à la société JOLLY HOTELS HOLLAND NV la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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N° 16VE00651